Portal Orzeczeń Sądu Okręgowego Warszawa-Praga w Warszawie

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 17 września 2025 r.

Sąd Okręgowy Warszawa – Praga w Warszawie VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

w składzie:

Przewodniczący Sędzia SO Renata Gąsior

Protokolant st. sekr. sądowy Marta Jachacy

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. w Warszawie

sprawy L. M.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W.

o wysokość podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne

na skutek odwołania L. M.

od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. z dnia 29 grudnia 2023 roku nr (...)

1.  oddala odwołanie,

2.  zasądza od L. M. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. kwotę 5.400,00 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w spełnieniu świadczenia za czas od dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia do dnia zapłaty, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Renata Gąsior

UZASADNIENIE

L. M. w dniu 9 lutego 2024 r. złożył odwołanie od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. z dnia 29 grudnia 2023 r., nr (...) i zaskarżył decyzję w zakresie, w którym organ ustalił, że roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne odwołującego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki liniowej za rok 2022 wynosi 1.498.496,95 zł. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 6 ust 1 pkt 5 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy systemowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem wykładni pojęcia osoby prowadzącej pozarolniczą działalność, które to działania doprowadziły do błędnego przyjęcia przez Zakład, że posiadanie statusu wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością w zagranicznych spółkach osobowych stanowi tytuł do objęcia ubezpieczeniem społecznym w Polsce, a tym samym uzyskane z tego tytułu dochody stanowią podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Mając powyższy zarzut na względzie wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji, a w przypadku przekazania sprawy do rozpoznania przez Sąd Okręgowy o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, że roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia przez płatnika pozarolniczej działalności opodatkowanej według stawki liniowej za rok 2022 wynosi 0 zł. Równocześnie wniósł o zasądzenie od organu na rzecz płatnika zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odwołania L. M. zaznaczył, że w wyjaśnieniach złożonych przed organem rentowym wskazał, że jest obywatelem polskim, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz posiadającym status rezydenta dla celów podatkowych w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Jednocześnie płatnik poinformował, że prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w Polsce i z tego tytułu odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne do polskiego systemu. Decyzją z dnia 29 grudnia 2023 r. Zakład poinformował, że ustalił roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności opodatkowanej za rok 2022 w wysokości 1.498.496.95 zł. Uwzględniając dochody uzyskane z udziału w zagranicznych spółkach. Odwołujący zaznaczył, że nie wykonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żadnych aktywności należących do uprawnień lub obowiązków wspólnika zagranicznych spółek osobowych. Udział płatnika w tych spółkach ogranicza się do posiadania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, który nie pełni funkcji zarządczych lub nadzorczych, nie prowadzi spraw spółki, nie reprezentuje jej na zewnątrz i co do zasady nie jest uprawniony do głosowania w sprawach spółki. Same zaś zagraniczne spółki osobowe nie prowadzą w ogóle działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym nie posiadają tu oddziału ani przedstawicielstwa. W ocenie odwołującego analiza zakresu zaangażowania płatnika w działalność zagranicznych spółek osobowych prowadzi do wniosku, że dla celów podlegania ubezpieczeniom społecznym (a poprzez odniesienie zawarte w art. 5 pkt 21 ustawy o świadczeniach także ubezpieczeniu zdrowotnemu), płatnik z tytułu uczestnictwa w tych spółkach nie może być uznany za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. W ocenie odwołującego wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności zagranicznej spółki osobowej nie może również być uznany za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców lub innych przepisów szczególnych (art. 8 ust 6 pkt 1 ustawy systemowej). Zasady udziału oraz status wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością w zagranicznych spółkach osobowych podlega regulacjom prawa obowiązującego we właściwych jurysdykcjach, a nie przepisom prawa polskiego. Dodatkowo płatnik zaznaczył, że ze względu na pasywny charakter udziału płatnika w zagranicznych spółkach osobowych, taki udział nie wypełnia definicji osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Udział płatnika ogranicza się bowiem, jedynie do posiadania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, który nie pełni funkcji zarządczych lub nadzorczych, nie prowadzi spraw spółki, nie reprezentuje jej na zewnątrz i co do zasady nie jest uprawniony do głosowania w sprawach spółki. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego odwołujący wskazał, że udział płatnika w zagranicznych spółkach nie jest tożsamy z prowadzeniem działalności gospodarczej dla celów ustalenia obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym. Równocześnie płatnik w związku z posiadaniem statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w zagranicznych spółkach osobowych, nie wypełnia również innych przesłanek powodujących uznanie, że na gruncie art. 8 ust. 6 ustawy systemowej mógłby być traktowany jako osoba prowadząca działalność pozarolniczą. W konsekwencji, w ocenie płatnika, brak tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów z tytułu bycia wspólnikiem zagranicznych spółek osobowych nieposiadających oddziału ani przedstawicielstwa na terytorium Polski, powoduje również brak podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu. Równocześnie odwołujący powołał się na wydane w jego sprawie postanowienie uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania przez Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia, w której wskazano, że w zakresie w jakim odwołujący złożył wniosek, nie wykonuje działalności gospodarczej na terytorium Polski, lecz na terytorium obcych państw więc nie wypełnia definicji przedsiębiorcy zawartej w prawie polskim. Odwołujący wskazał, że posiadanie statusu wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością w zagranicznych spółkach osobowych nie stanowi tytułu do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym, tym samym dochody uzyskane przez płatnika z tego tytułu nie stanowią podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (odwołanie z dnia 5 lutego 2024 r. k. 3-32 a.s.).

Zakład Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. wniósł o oddalenie odwołania na podstawie art. 477 ¹⁴ § 1 k.p.c. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na odwołanie organ rentowy powołując się na treść art. 79a ust 1 o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.) wskazał, że składka na ubezpieczenie zdrowotne dla osób prowadzących działalność pozarolniczą, o których mowa w art. 8 ust 6 pkt 1,3,4 i 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – prawo przedsiębiorców, opłacających podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 4,9% podstawy wymiaru składki, jednak nie mniej niż kwota odpowiadająca 9%:

1) minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego, o którym mowa w art. 81 ust 2, w przypadku składki obliczanej od miesięcznej podstawy jej wymiaru;

2) iloczynu liczby miesięcy w roku składkowym, o którym mowa w art. 81 ust.2 i minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu tego roku składkowego, w przypadku składki obliczanej od rocznej podstawy jej wymiaru.

Natomiast w myśl art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. ww. ustawy roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących działalność pozarolniczą, o których mowa w art. 8 ust. 6 pkt 1, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, opłacających podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 27, art. 30c lub art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63 a, 63b, 152-154 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 24 ust. 1- 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawa wymiaru składki w nowej wysokości obowiązuje od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego, zwanego dalej "rokiem składkowym". Organ rentowy zaznaczył, że zatem podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne dla osób prowadzących działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkiem liniowym) stanowi dochód z działalności gospodarczej. Dochód z działalności gospodarczej ustalany jest jako różnica między osiągniętymi przychodami w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów w rozumieniu powyższej ustawy. Dochód pomniejszany jest o kwotę opłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do ustalenia wysokości dochodów stosuje się art. 24 ust. l-2b i nie uwzględnia się przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a. 63b, 152-154 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochód ustala się z uwzględnieniem art. 44 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. przepisy jednoznacznie wskazują, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne odwołującego jako osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli do tak ustalonego dochodu z tytułu prowadzenia działalności zalicza się dochód uzyskany za granicą, dochód taki stanowi również podstawę do ustalenia podstawy składek na ubezpieczenie zdrowotne. Przy czym w świetle obowiązujących przepisów dochody uzyskane poza terytorium Polski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie zaliczają się do czynników pomniejszających dochód do wyliczenia rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne na rok 2022. Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalił dochód odwołującego z tytułu prowadzonej działalności na podstawie danych z Urzędu Skarbowego. Natomiast ustalenie wysokości dochodu podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie leży w zakresu działalności Zakładu, lecz organu podatkowego. Mając powyższe na względzie organ rentowy wniósł o oddalenie odwołania (odpowiedź na odwołanie z dnia 28 lutego 2024 r. k. 33-35 a.s.).

Sąd Okręgowy ustalił następujący stan faktyczny:

L. M. od 2008 r. prowadzi w Polsce działalność gospodarczą pod firmą (...) (NIP: (...)), której przedmiotem jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Od kilku lat aktywnych klientów odwołujący posiada niewielu – są to podmioty prowadzące działalność inwestycyjną, gospodarczą spółki polskie i zagraniczne. Klientem odwołującego jest m.in. fundusz inwestycyjny - (...). W Polsce odwołujący jest (...) sp. z o.o., która zajmuje się doradztwem biznesowym – w spółce jest komplementariuszem. Do źródeł dochodów odwołującego w Polsce należą wypłaty z zysku tej spółki. Dodatkowo odwołujący posiada udziały w dwóch osobowych spółkach zagranicznych ( (...)) zlokalizowanych w J. i Wielkiej Brytanii. W spółkach tych odwołujący posiada status wspólnika z tzw. ograniczoną odpowiedzialnością. Prawa i obowiązki ubezpieczonego jako wspólnika zagranicznych spółek osobowych wynikają bezpośrednio z poszczególnych umów tych spółek i nie są regulowane przepisami polskiego prawa. Dochody z udziałów w zagranicznych spółkach nie są związane z działalnością gospodarczą odwołującego w Polsce.

Jedną z przedmiotowych spółek jest (...) (...) (...) z siedzibą na wyspie J. – udziały w spółce ma kilkunastu wspólników. L. M. nie jest członkiem organów spółki, jest jedynie pasywnym wspólnikiem. W spółce odwołujący posiada udziały w wysokości 0,0492%. Spółka ma charakter funduszu inwestycyjnego, zajmuje się inwestowaniem w różnego typu aktywa, głównie udziały i akcje innych spółek – głównie prywatnych, nienotowanych na giełdzie. Aktywność odwołującego w spółce sprowadza się do wkładu finansowego i wykupienia udziałów. W spółce odwołujący posiada status wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością. Jego odpowiedzialność jako wspólnika jest ograniczona procentowo do wysokości wkładu wniesionego do spółki. Odwołujący od dochodu uzyskanego za granicą nie odprowadził podatku w J.. Odwołujący nie składał żadnych rozliczeń przed brytyjskim Urzędem Skarbowym. W drugiej spółce (...) (...) (...) z siedzibą w Wielkiej Brytanii udział odwołującego w spółce ograniczają się do wkładu finansowego, posiada on 8,5369% udziałów. Odwołujący nie rozlicza dochodu z tytułu zysku w spółce w Wielkiej Brytanii, rozlicza się od całości dochodu w Polsce. Spółki zagraniczne, w których odwołujący ma udziały nie posiadają oddziałów w Polsce, nie prowadzą działalności w Polsce, a przychody z tych spółek nie są związane z działalnością gospodarczą na terenie Polski. W 2022 r. odwołujący nie wykonywał żadnych czynności związanych z obowiązkami wspólnika spółek zagranicznych. Nie prowadził ich spaw, nie wykonywał działalności zarządczych, jego udział ogranicza się do posiadania statusu wspólnika – odwołujący nie jest uprawniony do głosowania w sprawach tych spółek. Technicznym tytułem wypłaty ze spółek zagranicznych jest wypłata z zysku spółki na rzecz wspólnika – zyski pochodzą z inwestycji. Odwołujący jest polskim rezydentem podatkowym i rozlicza się według podatku liniowego. L. M. korzysta z usług zewnętrznego profesjonalnego biura księgowego (zeznania odwołującego L. M. k. 58-62 a.s., deklaracje podatkowe k. 140-146 a.s., dokumenty przedstawione przez odwołującego wraz z tłumaczeniem k. 97-122 a.s.).

Spółka (...) stanowi odpowiednik uregulowanej w polskim prawie spółki komandytowej, w której komandytariusz wnosi określoną kwotę lub majątek do spółki w momencie jej zakładania, jest odpowiedzialny za długi tylko do wysokości wniesionego wkładu, nie może zarządzać spółką i nie może wycofać pierwotnego wkładu. Spółka nie posiada własnej odpowiedzialności prawnej, która byłaby odrębna od jej wspólników. Spółka komandytowa musi posiadać co najmniej jednego komplementariusza i co najmniej jednego komandytariusza. Spółką zarządzają komplementariusze spółki komandytowej. Komandytariusze to inwestorzy, którzy wnoszą środki pieniężne, majątek lub inne świadczenia, ale nie są zaangażowani w bieżące zarządzenie spółką komandytową, są tzw. spółkami transparentnymi podatkowo. Sama spółka nie płaci podatku dochodowego, a obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach proporcjonalnie do udziału w zyskach (tłumaczenie przysięgłe informacji dotyczących spółek na terenie Wielkiej Brytanii i J. k. 111, k. 115 a.s.).

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-36L) za 2022 r. L. M. wykazał przychód w wysokości: 1.575.186,53 zł (pozycja E.28), koszty uzyskania przychodów w wysokości: 76.689,58 zł (pozycja E.29) i dochód w wysokości: 1.498.496,95 zł (pozycja E.30). Od powyższej kwoty został obliczony podatek do zapłaty w wysokości 284.714,00 zł (pozycja L.145) (deklaracja PIT-36L k. 140-142 a.s.).

W deklaracji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2022 r. PIT/B w pozycji B.7 L. M. wskazał przychody w wysokości 47.328,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 75.127,76 zł (pozycja B.8) i stratę w wysokości 27.799,76 zł (pozycja B.10). W pozycji C. wskazano przychody, koszty i dochody/straty w spółce niebędącej osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem. I tak pod pozycją C.1 wskazana została spółka (...) (...) (...), z której przypadający na podatnika dochód został określony w wysokości 1.353.026,77 zł (pozycja C.1 pkt 19). Pod pozycją C.2. wskazana została spółka (...) (...) (...), w której L. M. posiada 0,0492% udziałów i dochód przypadający na podatnika wyniósł 173.269,94 zł (pozycja C.2 pkt 19). Łączny przychód wyniósł 1.575.186,53 zł, w tym, koszty uzyskania przychodu – 76.689,58 zł, co dało dochód w wysokości 1.498.496,95 zł (pozycja D.1.) Pod pozycją D.3. wskazano łączny dochód z działalności gospodarczej, który wyniósł 1.498.496,95 zł (deklaracja PIT/B k. 143 a.s.).

W informacji o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku (PIT/ZG) za 2022 r. w związku z udziałem w spółce z siedzibą w Wielkiej Brytanii wykazano dochód w wysokości 1.3533.026,77 zł (poz. C.2.) (k.144 a.s.). W informacji o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku (PIT/ZG) za 2022 r. w związku z udziałem w spółce z siedzibą w J. wykazano dochód w wysokości 173.269,94 zł (poz. C.2.) (k.145 a.s.).

Pismem z dnia 2 listopada 2023 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. zawiadomił L. M. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia zdrowotne za rok składkowy 2022 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zawiadomienia organ rentowy wskazał, że z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego wynika, że ubezpieczony wybrał formę opodatkowania podatkiem liniowym, w Urzędzie Skarbowym wykazał dochód z tytułu prowadzenia działalności w kwocie 1.498.496,95 zł, natomiast w deklaracji ZUS RCA za kwiecień 2023 r., wykazującej roczne rozliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne, podał dochód w kwocie 0,00 zł. W związku z tym organ rentowy wezwał L. M. do złożenia wyjaśnień (zawiadomienie z 2 listopada 2023 r. – nienumerowana karta akt ZUS).

Pismem z 1 grudnia 2023 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. poinformował L. M. o zakończeniu postępowania (pismo z 1 grudnia 2023 r. – nienumerowana karta akt ZUS). Następnie w dniu 29 grudnia 2023 r. wydał decyzję nr (...), stwierdzającą, że roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia przez L. M. pozarolniczej działalności, opodatkowanej według stawki liniowej, wynosi 1.498.496,95 zł (decyzja z 29 grudnia 2023 roku – nienumerowana karta akt ZUS).

L. M. zaskarżył powyższą decyzję inicjując przedmiotowe postępowanie (odwołanie z dnia 5 lutego 2024 r. k. 3-32 a.s.).

Powyższy stan faktyczny, który nie był w sprawie sporny, Sąd ustalił na podstawie powołanych dokumentów, które albo mają walor dokumentów urzędowych, albo pochodzą od stron i nie były przez nie kwestionowane, dlatego zostały ocenione jako wiarygodne. Ponadto Sąd ustalił stan faktyczny w oparciu o zeznania odwołującego L. M., który w sposób jasny i precyzyjny opisał czym zajmuje się prowadzona przez niego działalność gospodarcza na terenie Polski oraz spółki zagraniczne, w których posiada udziały i z czego wynikały zadeklarowane kwoty w deklaracjach podatkowych. Sąd zeznaniom odwołującego dał wiarę w całości, ponieważ były one spójne i wiarygodne oraz korespondowały z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Sąd Okręgowy zważył, co następuje:

Odwołanie ubezpieczonego jako niezasadne podlegało oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie sporna była kwota rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne L. M. za 2022 rok. Odwołujący zakwestionował ustalenie przez ZUS, że podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne powinna stanowić łączna kwota dochodu uzyskanego z prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz dochód uzyskany przez odwołującego się z udziału w spółkach zagranicznych.

W przedmiotowej sprawie Sąd dokonał szczegółowej analizy aktów prawnych obowiązujących w chwili wydania zaskarżonej decyzji (tj. na dzień 29 grudnia 2023 r.), które miały wpływ na treść wydanej decyzji oraz rozstrzygnięcie Sądu.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 81 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 dalej jako u.ś.o.z.) roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących działalność pozarolniczą, o których mowa w art. 8 ust. 6 pkt 1, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (u.s.u.s.) oraz w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, opłacających podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 27, art. 30c lub art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 24 ust. 1-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawa wymiaru składki w nowej wysokości obowiązuje od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego, zwanego dalej "rokiem składkowym".

Wskazany przepis należy analizować łącznie z art. 81 ust. 2c pkt 5 u.ś.o.z. Zaczął on obowiązywać od 13 kwietnia 2022 r. i stanowi, że przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej, który stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne:

a) stosuje się przepisy art. 24 ust. 1-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f.,

b) nie uwzględnia się przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 u.p.d.o.f.,

c) w przypadku osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów omawiany dochód ustala się z uwzględnieniem art. 44 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f.

Z wyżej przywołanego przepisu u.ś.o.z. wynika zatem, że przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej, który stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osoby prowadzącej pozarolniczą działalność i opłacającej podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tzw. liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych, stosuje się m.in. art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Równocześnie należy zauważyć, że od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), która m.in. składkę zdrowotną uzależnia od tego w jaki sposób osoby prowadzące działalność ustalają podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 79a ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 z późn. zm.), składka na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących działalność gospodarczą wymienioną w art. 8 ust. 6 punkt 1, 3, 4, 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców opłacających podatek dochodowy na zasadach wymienionych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym stanowi 4,9% podstawy wymiaru, jednak nie mniej niż kwota odpowiadająca 9% minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego, o którym mowa w art. 81 ust. 2, w przypadku składki obliczonej od miesięcznej podstawy jej wymiaru, iloczynu liczby miesięcy w roku składkowym, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i minimalnego wynagrodzenie obowiązującego w pierwszym dniu tego roku składkowego, w przypadku składki obliczonej od rocznej podstawy jej wymiaru. Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy ubezpieczony, o którym mowa w ust. 1 opłaca w tym samym roku kalendarzowym podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 81 ust. 2 ustawy z 7 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawę wymiary składki dla osób prowadzących działalność gospodarczą wymienionych w art. 8 ust. 6 punkt 1, 3, 4, 5 ustawy systemowej oraz art. 18 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców, opłacających podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 29, art. 30c lub art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętym przychodem, a poniesionymi kosztami uzyskania przychodu.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 6 u.s.u.s za osobę prowadzącą działalność gospodarczą uważa się:

1) osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców lub innych przepisów szczególnych, z wyjątkiem ust. 6a;

2) twórcę i artystę;

3) osobę prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu:

a) w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

b) z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;

4) wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej;

4a) akcjonariusza prostej spółki akcyjnej wnoszącego do spółki wkład, którego przedmiotem jest świadczenie pracy lub usług;

4b) komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej;

5) osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast jeśli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 30c ust. 4).

W przypadku Wielkiej Brytanii obowiązuje aktualnie umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w L. dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U.2006.250.1840 z dnia 2006.12.29). W artykule 22 ust 2 pkt b) wskazano, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie. Zatem w umowie określono metodę proporcjonalnego odliczenia, która polega na tym, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku płaconego w kraju odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w innym kraju. W art. 10 ust 1 Konwencji wskazano z kolei, że dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W przedmiotowej sprawie co prawda Sąd nie ma jednoznacznego potwierdzenia, że zysk uzyskiwany ze spółek zagranicznych stanowił dywidendę, jednak zgodnie z art.10 Konwencji w ocenie Sądu w taki sposób można właśnie zakwalifikować przychody uzyskane przez odwołującego z udziału w spółkach zagranicznych. W przedmiotowej sprawie L. M. nie zapłacił żadnego podatku na terenie Wielkiej Brytanii, czy J. od uzyskanego tam dochodu z posiadanych udziałów w spółkach. Gdyby odwołujący zapłacił tam podatek to ewentualnie można by było zastosować proporcjonalne odliczenie, jednak w sytuacji odwołującego nie było takiej możliwości, ponieważ nie uiścił żadnego podatku na terenie Wielkiej Brytanii. Zgodnie z powołanym art. 10 powyższej Konwencji dywidendy mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Odwołujący zapłacił podatek od całości uzyskanego dochodu – zarówno z prowadzonej działalności gospodarczej jak i od zysku z posiadanych udziałów w spółkach zagranicznych w Polsce.

W zaskarżonej decyzji Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalił wysokość podstawy wymiaru składki za rok 2022 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez odwołującego i przyjął, że jest to kwota wynikająca ze złożonego dokumentu rozliczenia PIT-36L, gdzie zostały wykazane wszystkie przychody odwołującego pomniejszone o koszty uzyskania przychodów i tą kwotę jako kwotę wyjściową organ rentowy zastosował do wskazania jako podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Sąd zauważył, że słusznie ZUS powołał się na okoliczność, że organ rentowy nie ustalał w przedmiotowej sprawie podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu przez L. M., ponieważ to nie należy do kompetencji organu rentowego. Kwestię podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu mógłby rozstrzygnąć ewentualnie prezes Narodowego Funduszu Zdrowia. Zakład Ubezpieczeń Społecznych takich kompetencji nie posiada, natomiast organ rentowy dokonuje naliczenia i jest poborcą składki zdrowotnej i taką też czynność w przedmiotowej sprawie wykonał. Kwestia podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu nie była przedmiotem sporu. Podkreślić trzeba, że L. M. jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w Polsce i jedynie taki tytuł do ubezpieczeń (społecznych i zdrowotnego) posiada. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była jedynie kwota stanowiąca podstawę naliczenia składki zdrowotnej za 2022 r., a nie tytułu do podlegania temu ubezpieczeniu. Przepisy tzw. Polskiego Ładu zmienił zasady ustalania wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne dla prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, nie dokonały zaś zmian w zasadach podlegania tym ubezpieczeniom.

Należy zwrócić uwagę, że wraz z wniesionym odwołaniem L. M. przedstawił stanowisko prezesa NFZ, który odmówił wydania interpretacji w sprawie podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu przez odwołującego z tytułu pozostawania wspólnikiem zagranicznych spółek. Jednak biorąc pod uwagę, jak zostało sformułowane pytanie skierowane do prezesa NFZ i treść tego zapytania, nie sposób się dziwić, że doszło do odmowy wydania interpretacji. W sformułowanym pytaniu nie została w pełny sposób przedstawiona sytuacja odwołującego, a tylko wyrywkowo została przedstawiona kwestia dotycząca posiadania udziałów w spółkach zagranicznych. Dodatkowo należy jeszcze raz podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie była rozstrzygana kwestia podlegania przez ubezpieczonego ubezpieczeniu zdrowotnemu, a kwestia ustalenia podstawy wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Wysokość dochodu uzyskiwanego przez osobę, która już posiada tytuł do ubezpieczeń na gruncie polskich przepisów: ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych sprawia, że przychody wykazywane w deklaracji podatkowej: dochód pozycji 30 PIT - 36L z działalności gospodarczej stanowią podstawę do naliczenia składki zdrowotnej. W świetle obowiązujących przepisów (art. 81 ust. 2 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, art. 27 pkt 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dochody uzyskane poza terytorium Polski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie zaliczają się do czynników pomniejszających dochód do wyliczenia rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne na rok 2022, a sumują się. Z uwagi na polską rezydencie podatkową - przedsiębiorca powinien rozliczyć się w Polsce ze wszystkich swoich dochodów, także uzyskiwanych za granicą. Jak wynika z uzyskanej w toku postępowania przed organem rentowym informacji z Urzędu Skarbowego L. M. dla działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce wybrał formę opodatkowania podatkiem liniowym. Odwołujący w rozliczeniu podatkowym wykazał dochód z działalności gospodarczej za 2022 r. w wysokości 1.498.496,95 zł, na który składały się następujące kwoty: 173.269,94 zł – dochód uzyskany ze spółki z J.; 1.353.026,77 zł – dochód uzyskany ze spółki w Wielkiej Brytanii oraz -27.799,76 – strata z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dochody uzyskane poza terytorium Polski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie zaliczają się do czynników pomniejszających dochód do wyliczenia rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za rok 2022 r. Okoliczność ta powoduje włączenie do podstawy naliczenia składki zdrowotnej kwoty przychodów uzyskiwanych ze spółek w zagranicznych podmiotach.

W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostawało, że L. M. jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, a dodatkowo ma udziały w spółce komandytowej oraz w spółkach zagranicznych. Odwołujący podlega ubezpieczeniom społecznym tylko z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej – jest to jego jedyny tytuł do ubezpieczeń społecznych w spornym okresie. Odwołujący w 2018 r. nabył udziały w spółce posiadającej siedzibę w Wielkiej Brytanii ((...) (...) (...)), a w 2020 r. w spółce mającej siedzibę w J. ((...) (...) (...)). Obie spółki, jak zostało wyjaśnione w toku postępowania, są spółkami (...), co oznacza, że są to spółki osobowe, nieposiadające osobowości prawnej w Wielkiej Brytanii, de facto opierają się na udziałach poszczególnych wspólników – są tzw. spółkami transparentnymi podatkowo. Sama spółka nie płaci podatku dochodowego, a obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach proporcjonalnie do udziału w zyskach. Z tego tytułu odwołujący w 2022 r. uzyskał zysk z tytułu posiadania udziałów w obu spółkach. Jednocześnie L. M. jest polskim rezydentem podatkowym i z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej podlega ubezpieczeniom społecznym – jest to jego jedyny tytuł do ubezpieczeń społecznych. Przepisy ustawy o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wskazują w szczególności, że na tej podstawie jest on również osobą zobowiązaną do opłacania składki zdrowotnej.

W tym miejscu Sąd pragnie zaznaczyć, że „Polski Ład”, który wprowadził zmiany w uregulowaniach dotyczących obliczania składki zdrowotnej, w przypadku przedsiębiorców uzyskujących dochód za granicą, rozgraniczył sposób naliczania składki w zależności od tego jaki sposób unikania podwójnego opodatkowania w umowie dwustronnej pomiędzy Polską a innym krajem został przyjęty tj. czy metoda wyłączenia z progresją, czy też metoda proporcjonalnego odliczenia.

W przypadku dochodów osiąganych w Wielkiej Brytanii mamy do czynienia z metodą proporcjonalnego odliczenia tj. dochód osiągnięty za granicą jest faktycznie opodatkowany w Polsce, ale od podatku, który jest płacony w Polsce odlicza się podatek zapłacony za granicą. Jednak mając na względzie, że odwołujący nie zapłacił w Wielkiej Brytanii żadnego podatku to nie było możliwości odliczenia czegokolwiek.

Jak zasadnie zwrócił uwagę w toku postępowania pełnomocnik organu rentowego ZUS nie miał podstaw do kwestionowania prawidłowości zeznania podatkowego złożonego do Urzędu Skarbowego przez L. M.. Elektroniczna wymiana informacji pomiędzy Krajową Administracją Skarbową a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych powoduje, że na koncie płatnika składek w ZUS zostaje udostępniona kwota wykazana za dany rok podatkowy w PIT -36L w rubryce dochód z działalności gospodarczej. Na jej podstawie w oparciu wyżej przytoczone przepisy prawa ustalana jest podstawa naliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne za dany rok składkowy przedsiębiorcy. Mając na względzie, że wysokość składki zdrowotnej uzależniona jest od osiąganego przez podmiot dochodu Zakład Ubezpieczeń Społecznych zasadnie uznał, że podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne odwołującego jako osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami a kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec czego do tak ustalonego dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej zalicza się dochód uzyskany za granicą i stanowi jednocześnie podstawę do ustalenia wysokości podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Sposób naliczenia składki zdrowotnej może wydawać się ubezpieczonemu krzywdząca chociażby z uwagi na to, że w zależności od tego w jakim kraju przedsiębiorca uzyskuje dochód zagraniczny, jest różnie traktowany pod względem jej naliczania. Jednak Sąd w ramach swojego postępowania bada jedynie czy organ rentowy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosowała obowiązujące przepisy. Sąd nie miał podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, ponieważ organ rentowy zgodnie z obowiązującymi przepisami i na ich podstawie ustalił wysokość podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne odwołującego się i nie mógł orzec odmiennie. Zarówno organ rentowy jak i Sąd są zobowiązani działać w oparciu o obowiązujące przepisy.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd oddalił odwołanie L. M. na podstawie art. 477 ¹⁴ § 1 k.p.c.

Określając wysokość kosztów zastępstwa procesowego, o które wnioskował organ rentowy, Sąd zastosował art. 98 k.p.c. oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), przyjmując, że koszty zastępstwa procesowego w przedmiotowej sprawie powinny być ustalone od wartości przedmiotu sporu, a tą stanowi ustalona składka zdrowotna wynosząca 4,9% podstawy wymiaru.
Za 2022 r. roczna składka zdrowotna z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej ubezpieczonego wyniosła 73.426,35 zł. W takim przypadku stawka minimalna kosztów zastępstwa procesowego wynosi 5.400 zł i taką też kwotę Sąd zasądził na rzecz organu rentowego od L. M. wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonym za czas od daty uprawomocnienia się wyroku do dnia zapłaty.

Renata Gąsior