Portal Orzeczeń Sądu Okręgowego Warszawa-Praga w Warszawie

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 30 października 2024 r.

Sąd Okręgowy Warszawa - Praga w Warszawie VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

w składzie:

Przewodniczący Sędzia Renata Gąsior

Protokolant st. sekr. sądowy Marta Jachacy

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. w Warszawie

sprawy (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.

z udziałem Z. K. i U. K.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W.

o wysokość podstawy wymiaru składek

na skutek odwołania (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.

od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W.

z dnia 4 listopada 2021 r. nr (...)

z dnia 22 października 2021 r. nr (...)

1.  oddala odwołania,

2.  zasądza od (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. kwotę 7.200,00 zł (siedem tysięcy dwieście złotych) wraz z odsetkami ustawowymi od dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia do dnia zapłaty, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Sędzia Renata Gąsior

UZASADNIENIE

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą
w W., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, w dniu 18 stycznia 2022 r. złożyła odwołanie od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. z dnia 4 listopada 2021 r. nr (...), w której organ rentowy dokonał ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne Z. K. wykonującego na rzecz wnoszącej odwołanie spółki pracę na podstawie umowy zlecenia.

Decyzja została zaskarżona w części dotyczącej punktu 3, tj. w zakresie stwierdzenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia Z. K.. Odwołująca się spółka wniosła o zmianę decyzji poprzez stwierdzenie, że w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia Z. K. nie uwzględnia się wypłaconych diet oraz o zasądzenie od organu rentowego na rzecz odwołującej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając odwołanie (...) sp. z o.o. podniosła, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Przepis ten stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia (§ 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia). Tym samym – zdaniem odwołującej się – „podróż służbowa pracownika” oraz „podróż służbowa osoby wykonującej pracę na podstawie umowy zlecenia” powinna być identyfikowana z uwzględnieniem zabiegów adaptacyjnych. Odwołująca się podniosła, że gdyby oba te pojęcia miały tożsamy zakres, to bezprzedmiotowy byłby powołany § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów rozporządzenia, a więc przy uwzględnieniu zasadniczych odrębności w wykonywaniu zadań przez pracownika oraz przez osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia. Odwołująca się akcentowała, że podróż służbowa, o której mowa w art. 77 ^{( 5)} § 1 k.p., realizowana jest przy uwzględnieniu wszystkich cech wynikających ze stosunku pracy (art. 22 k.p.), których nie można odnieść w tożsamy sposób do zleceniobiorcy. Podnosząc powyższe, spółka (...) sp. z o.o. odwołała się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2018 r., III UK 33/17, który dokonując wykładni § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wskazał, że zgodnie z ogólnymi zasadami techniki prawodawczej wyrażonymi w przepisach Zasad Techniki Prawodawczej (dalej jako ZTP), stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 283), akty normatywne redaguje się w sposób zwięzły i syntetyczny (§ 5 ZTP), unikając powtórzeń (§ 23 ZTP). Jednym z podstawowych sposobów realizacji tych zasad jest korzystanie z odesłań. Odesłania są wyjątkiem od nakazu regulowania danej dziedziny spraw w sposób wyczerpujący w jednym akcie (§ 2 ZTP), a przesłanki ich stosowania powinny być interpretowane ściśle. Wśród przesłanek tych § 156 ust. 1 ZTP wymienia dwie: potrzebę osiągnięcia skrótowości tekstu i potrzebę zapewnienia spójności regulowanych instytucji prawnych. Z § 4 ZTP wynika z kolei, że odesłanie jest sposobem na unikanie powtórzeń. Odwołująca się zwróciła uwagę, że także w uchwale z dnia 6 grudnia 2000 r., III CZP 41/00, Sąd Najwyższy podobnie zauważył, że powszechnie przyjmuje się, że „odpowiednie” stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami usprawiedliwionymi odmiennością stanu „podciąganego” pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (zob. uzasadnienie wyroku SN z dnia 15 stycznia 2019 r. II UK 474/17).

Zdaniem odwołującej organ rentowy błędnie zastosował przepisy o podroży służbowej pracowników do zleceniobiorców, ponieważ – w przeciwieństwie do pracowników – w przypadku zleceniobiorcy nie można mówić ani o poleceniu ani o incydentalności zadań wykonywanych w ramach podroży służbowej. Odwołująca wskazała, że zleceniobiorca nie pozostaje bowiem w relacji podporządkowania, która jest cechą charakterystyczną (definiującą) stosunku pracy (por. art. 22 § 1 k.p.). To właśnie w ramach podporządkowania pracowniczego występują polecenia precyzujące zakres obowiązków i miejsce ich wykonywania (por. wyrok SN z dnia 22 września 2020 r. I PK 126/19). Co więcej, usługi świadczone w ramach umowy zlecenia mają „z definicji” charakter incydentalny. Tym właśnie różni się ta cywilnoprawna podstawa zatrudnienia od stosunku pracy — ciągłością świadczenia pracy polegającą na z wykonywaniem określonych czynności w powtarzających się odstępach czasu, w okresie istnienia trwałej więzi łączącej pracownika z pracodawcą (por. wyrok SN z dnia 14 grudnia 1999 r. I PKN 451/99). Konsekwentnie zatem – w ocenie odwołującej – odpowiednie zastosowanie przepisów o podróży służbowej do zleceniobiorcy oznacza, że nie jest wymagane ani polecenie podróży ani jej incydentalność. Istotne jest jedynie to, czy wykonanie zlecenia wiąże się z koniecznością wyjazdu i (co za tym idzie) dodatkowymi kosztami dla zleceniobiorcy.

Odwołująca się spółka podkreśliła, że w identycznym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że firma, która zleca (...) opiekę nad niemieckimi seniorami, nie musi pobierać zaliczek na PIT od diet i zwrotu kosztów przejazdów (wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r. II FSK 1446/16). Kontynuując argumentację spółka (...) sp. z o.o. wskazała, że w uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że w zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności: a miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano. Błędny jest więc pogląd, że wyjazd i przebywanie ciągłe stanowi sedno umowy zlecenia. Sednem umowy jest świadczenie opieki. Trudno jest (zdaniem NSA) w ogóle rozważać kwestię incydentalności skoro w przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane różnice pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzą do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Spółka wskazała że, skoro w rozumieniu przepisów podatkowych diety wypłacane zleceniobiorcom są wolne od podatku dochodowego, to nie mogą być one w opozycji do przepisów prawa podatkowego odmiennie kwalifikowane jako składniki wynagrodzenia za prace wykonana dla celów ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Żadna metoda wykładni nie może zatem prowadzić ani wymusić legalności uznawania nieopodatkowanych należności przeznaczonych na pokrycie oczywiście zwiększonych kosztów utrzymania i noclegów za granicą za elementy wynagrodzenia za pracę wykonaną, stanowiące koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonywanego zatrudnienia (por. wyrok SA w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2021 r. III AUa 49/12).

Reasumując, spółka podniosła, że skoro bezsporne jest, że w ramach umowy zlecenia ubezpieczony Z. K. świadczył usługi na terenie Niemiec (w ramach podróży), a odwołująca wypłacała, zgodnie z zawartą przez strony umowa, diety odpowiadające rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167). to zastosowanie znajdzie § 2 ust. 1 pkt 15 w zw. z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie natomiast z art. 81 ust. 1 ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorców stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób (odwołanie (...) sp. z o.o. od decyzji dotyczącej Z. K. – k. 3 – 14 a.s.).

Odwołanie o tożsamej treści, jak odwołanie od decyzji dotyczącej ubezpieczonego Z. K., (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła również od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. z dnia 22 października 2021 r. nr (...) dotyczącej ubezpieczonej U. K. (odwołanie (...) sp. z o.o. od decyzji dotyczącej ubezpieczonej U. K. – k. 2-13 akt o sygn. VII U 70/22).

Zakład Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w odpowiedzi na oba odwołania wniósł o ich oddalenie na podstawie art. 477 ^{( 14 )}§ 1 k.p.c. oraz o zasądzenie na jego rzecz od odwołującej się spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Zakład podkreślił, że stanowisko obrane przez niego przy wydawaniu zaskarżonych decyzji znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie i wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 roku (II PK 138/09 M. P. Pr. 2010/6/312-313), w którym podniesiono, że typowa podróż służbowa charakteryzuje się tym, że w kompleksie obowiązków pracownika stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne. Natomiast w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2009 roku (II PK 230/08) podniesiono, że nie jest podróżą służbową wykonywanie zadań w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. W innym wyroku Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 2001 roku (II PKN 424/00, OSNP 2003/4/172 Prawo Pracy 2001/10/31) podkreślono, że podróżą służbową poza granicami kraju jest wykonywanie zadania, określonego przez pracodawcę, poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika. Również Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29 maja 2013 roku (III AUa 1515/12) podkreślił, że tylko wtedy mamy do czynienia z podróżą służbową, gdy pracodawca zleci pracownikowi wykonywanie pracy poza miejscem stałego wykonywania pracy.

Organ rentowy nadmienił także, że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 września 2012 roku (II UK 45/12) podkreślono, że odliczenie od podstawy wymiaru składek diet i innych należności z tytułu podróży służbowych, o których mowa w § 2 punkt 15 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 roku, w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, dotyczą wyłącznie należności uzyskiwanych z tych właśnie tytułów przez pracowników faktycznie przebywających w podróży służbowej. Świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży (jak w niniejszej sprawie zainteresowanym zatrudnionym za granicą), nie jest tą należnością, o której mowa w § 2 punkt 15 rozporządzenia, tylko przychodem stanowiącym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Kończąc uzasadnienie odpowiedzi na odwołanie organ rentowy nadmienił, że z kolei w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2012 roku (III UK 54/11) podkreślono, iż czym innym jest wykonywanie pracy za wynagrodzeniem i czym innym podróż służbowa, gdyż diety i inne świadczenia, przysługujące z tytułu tej podróży, nie stanowią wynagrodzenia za pracę lecz inne świadczenia związane z pracą. Instytucja podróży służbowej nie może być więc dowolnie aplikowana, a tym bardzie instrumentalnie, dla ukrywania wynagrodzenia za pracę, czasu pracy, czy dla zmniejszenia obciążeń podatkowych i składkowych.

Organ rentowy zaakcentował, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że zleceniobiorcy, których dotyczy przedmiotowe postępowanie – nie przebywali w podróży służbowej w związku z wykonywaniem usług opiekuńczych (odpowiedzi na odwołania – k.15 - 17 akt sądowych o sygn. VII U 69/22, k. 14 – 16 akt sądowych o sygn. VII U 70/22).

Na podstawie art. 219 k.p.c. sprawa o sygn. VII U 70/22 z odwołania (...) sp. z o.o. od decyzji w sprawie ubezpieczonej U. K. i została połączona ze sprawą o sygn. akt VII U 69/22 z odwołania od decyzji dotyczącej ubezpieczonego Z. K. celem łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (zarządzenia z dnia 28 stycznia 2022 r. – k. 18 akt sądowych o sygn. VII U 70/22).

Sąd Okręgowy ustalił następujący stan faktyczny:

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wpisana w dniu 18 lipca 2019 r. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w Rzeszowie, XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...). Początkowo siedziba spółki znajdowała się w J. przy ul. (...) (...), obecnie siedziba spółki mieści się przy ul. (...) (...) w W.. Za przedmiot zasadniczej działalności spółki obrano pomoc społeczną bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Pozostałą działalność spółki stanowi m.in działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych, działalność agencji informacyjnych i agencji reklamowych, działalność centrów telefonicznych, działalność portali internetowych, działalność związana z oprogramowaniem, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych (wydruki z KRS – k. 10-13 akt sądowych VII U 70/22, k.11-14, k. 94 – 97 a.s., k. 134 – 138 a.s., 160 - 164 akt sądowych VII U 69/22).

W ramach swojej zasadniczej działalności spółka (...) sp. z o.o. zajmowała się świadczeniem usług pomocy domowej i opieki domowej nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi. Usługi tego rodzaju spółka świadczyła nie tylko w Polsce, ale także w innych krajach, przede wszystkim w Niemczech. W Polsce poza ww. usługami spółka zajmowała się usługami reklamy i rekrutacją personelu. Usługi opieki na terytorium Republiki Federalnej Niemiec spółka (...) sp. z o.o. realizowała w oparciu o umowę ramową z zawartą (...) sp. z o.o. w ramach której świadczyła usługę na rzecz klientów niemieckich, których posiadała spółka (...) sp. z o.o. (pismo spółki (...) sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2021 r. – nienumerowana karta akt rentowych, pismo spółki (...) sp. z o.o. z dnia 6 sierpnia 2021 r. – nienumerowana karta akt rentowych)

Pomoc domowa będąca przedmiotem umów zlecenia polegała m.in. na ochronie zdrowia i życia podopiecznego, sprawowaniu nad nim ogólnej opieki, regularnym przygotowywaniu posiłków, napojów i karmieniu podopiecznych – w sposób niezagrażający zakrztuszeniem, zatruciem, zadławieniem, przestrzeganiu diety podopiecznego, codziennej pomocy w higienie osobistej, dbaniu o ogólny wygląd podopiecznego, regularnym zmienianiu pościeli – raz na dwa tygodnie lub częściej – w zależności od potrzeby, utrzymywaniu porządku w domu podopiecznego, pomocy w codziennych czynnościach, dotrzymywaniu towarzystwa np. poprzez rozmowę, wyjście na spacer, podczas wizyt u lekarza i spełnianiu próśb podopiecznego np. zaprowadzenie do toalety w ciągu dnia (dokument stanowiący załącznik (...) do umów zlecenia – nienumerowana karta akt rentowych ).

W przypadku, gdy podopieczni, nad którymi spółka zapewnić miała świadczenie opieki mieszkali poza granicami Polski zleceniobiorca – zawierając umowę – zobowiązywał się do wyjazdu na terytorium państwa, w którym przebywał podopieczny. Spółka (...) sp. z o.o. zapewniała zleceniobiorcom transport do miejsca wykonywania zlecenia i zakwaterowanie przez czas jego trwania w domu podopiecznego. Opiekun przez okres sprawowania opieki stale przebywał w domu podopiecznego lub miejscu jego pobytu, mieszkając z nim i nocując (umowy zlecenia – nienumerowane karty akt rentowych, zeznania A. W. – k. 170- 173 a.s.

Na terenie Polski, zleceniobiorcy nie wykonywali żadnych czynności
w związku z realizacją usługi zlecenia, realizacja całości zlecenia następowała na terytorium kraju, w którym przebywał podopieczny. Okresy pobytu opiekunów celem świadczenia opieki domowej były zróżnicowane, jednak na ogół trwały ok. 2,5 miesiąca, a PSK. Sp. z o.o. wystawiała zleceniobiorcy druk „polecenia wyjazdu”, który określał datę i miejsce wyjazdu z Polski i przyjazdu do Niemiec oraz datę i miejsce powrotu do Polski po realizacji zlecenia (informacja dotycząca podróży zagranicznej odbywanej na rzecz zleceniodawcy – akta rentowe).

Za wykonanie usługi opieki świadczonej w kraju innym niż Polska, zleceniobiorcy otrzymywali wynagrodzenie w walucie Euro, w kwocie wynikającej z zawartych przez nich umów, określonej wartością brutto. Przelew kwoty wynagrodzenia następował na wskazane przez zleceniobiorcę konto bankowe do określonego w umowach dnia miesiąca (umowy zlecenia – nienumerowane karty akt rentowych).

Umowy zlecenia zawierane przez (...) sp. z o.o., które za przedmiot miały wykonanie usługi pomocy domowej i opieki w innym kraju niż Polska – na ogół była to Republika Federalna Niemiec – przewidywały, że zleceniodawca zwraca zleceniobiorcy koszty związane z przebywaniem poza granicami kraju w wysokości diety dziennej w kwocie ustalonej w umowie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (umowy zlecenia – nienumerowane karty akt rentowych, zeznania A. W. – k. 170-173 a.s.).

Realizując usługi opieki i pomocy (...) sp. z o.o. funkcjonowała według dwóch modeli biznesowych. Pierwszy dotyczył współpracy z opiekunami, którzy przebywali za granicą – głownie w Niemczech – dłużej niż rok i charakteryzował się tym, że wówczas pracowali oni w oparciu o przepisy prawa niemieckiego, a składki za nich były opłacane do niemieckiej Kasy Chorych oraz niemieckiego Urzędu Skarbowego. Drugi model dotyczył krócej trwających zleceń i w takich przypadkach opiekunowie pozostawali w polskim systemie ubezpieczeniowym i podlegali zgłoszeniu w ZUS, a składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu umów zlecenia opłacane były w Polsce. Wówczas, spółka – zleceniodawca – występowała do właściwego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskami o wydanie zaświadczenia A1 celem umożliwienia wyjazdu do pracy za granicę i jednoczesnego podlegania prawu polskiemu (zeznania A. W. – k. 170 -173 a.s).

Składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu zawartych umów zlecenia (...) sp. z o.o. odprowadzała od kwoty wynagrodzenia ustalonej w umowie z pominięciem kwot z tytułu świadczeń nazwanych „diety”. Ubezpieczeni nie mieli wiedzy, że zleceniodawca odprowadza za nich składki
w kwocie niższej. Kwestia ta nie była im wyjaśniona przy zawieraniu umów i była dla nich zaskoczeniem ( zeznania U. K. – k. 173-174 a.s., zeznania Z. K. – k. 101 a.s.).

Umowy zlecenia – w kształcie scharakteryzowanym powyżej – spółka (...) sp. z o.o. zawarła m.in. ze Z. K. i U. K.. Wymienione osoby realizowały zlecenie opiekuna osób starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Nadzór nad wykonywaniem przez wskazane opiekunki obowiązków wynikających z zawartych umów, sprawował koordynator i rodzina podopiecznego. Rozliczenie za realizację zlecenia następowało na podstawie informacji uzyskanych przez (...) sp. z o.o. od rodziny podopiecznego (zaświadczenia o zatrudnieniu i zarobkach dotyczące Z. K. z dnia 19 lipca 2021 r. – nienumerowana karta akt rentowych, pismo Z. K. z dnia 6 sierpnia 2021 r – akta rentowe, zeznania Z. K. – k.101 a.s., zeznania U. K. – k. 173 -174 a.s.).

Zleceniobiorca Z. K. na podstawie umowy zlecenia zawartych z (...) sp. z o.o. wykonywał na rzecz spółki zlecenia polegające na opiece nad osobami starszymi w Republice Federalnej Niemiec. Ubezpieczony zawarł z (...) Sp. z o. o. umowę zlecenia na czas określony od 31 maja 2020 r. do 31 lipca 2020 r. Aneksem do ww. umowy został zamieniony okres jej trwania od 31 maja 2020 r. do 5 czerwca 2020 r. Następnie w dniu 12 czerwca 2020 r. ubezpieczony zawarł kolejną umowę na czas określony od 6 czerwca 2020 r. do 31 lipca 2020 r., której okres został zmieniony aneksem tj. od 6 czerwca 2020 r. do 11 czerwca 2020 r. W dniu 25 czerwca 2020 r. Z. K. podpisał kolejne umowy na okres od 12 czerwca 2020 r. do 18 czerwca 2020 r. oraz na okres od 19 czerwca 2020 r. do 31 lipca 2020 r. Następna umowa ubezpieczonego z (...) Sp. z o. o. została zawarta w dniu 15 września 2020 r. na okres od 30 września 2020 r. do 30 listopada 2020 r. Aneksem do ww. umowy został zamieniony okres trwania zlecenia od 19 czerwca 2020 r. do 1 sierpnia 2020 r. Kolejnym aneksem zmieniono okres trwania umowy od 3 września 2020 r. do 9 stycznia 2021 r. (umowy zlecenia – nienumerowane karty akt rentowych)

W umowach zlecenie określono miesięczne wynagrodzenie zleceniobiorcy, płatne po wykonaniu zlecenia – zostało ono określone na kwotę brutto w Euro oraz dietę dzienną także płatną w Euro, którą zleceniodawca zobowiązał się wypłacać tytułem zwrotu kosztów związanych z przebywaniem poza granicami (umowy zlecenia i aneksy do umów zlecenia – nienumerowane karty akt rentowych). O ile ubezpieczony przed wyjazdem do Niemiec wiedział jaką kwotę netto otrzyma za wykonanie zlecenia – zazwyczaj były to kwoty ok 1800 Euro i w nich zawarte były już diety, o tyle nie był świadomy, że składki z tytułu zawartej umowy zlecenia (...) sp. z o.o. odprowadza od kwoty wynagrodzenia z pominięciem diet (zeznania U. K. – k. 171 a.s.).

Z karty wynagrodzeń Z. K. złożonej przez płatnika składek (...) sp. z o. o. wynika, że z tytułu umów zlecenia zawartych z płatnikiem uzyskał

przychód w maju 2020 r. w kwocie - 29,21 zł, w czerwcu 2020 r. w kwocie – 1.677,71 zł., w lipcu 2020 r. – 2.115,39 zł., w sierpniu 2020 r. – 287,71 zł., we wrześniu 2020 r. – 28,48 zł., w październiku 2020 r. – 1.725,05 zł., w listopadzie 2020 r. – 1.699,82 zł., w grudniu 2020 r. – 2.185,85 zł., w styczniu 2021 r. - 663,06 zł ( karta wynagrodzeń za okres od 1 maja 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. – nienumerowana karta akt rentowych).

Z potwierdzeń transakcji przelewów bankowych wynika, że Z. K. otrzymał:



dniu 9 września 2020 r. r. należność w kwocie 113,71 Euro, oznaczoną w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2020-08;



w dniu 7 października 2020 r. należność w kwocie 30,83 Euro, oznaczoną w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2020-09,



w dniu 9 listopada 2020 r. należność w kwocie 1900,00 Euro, oznaczoną w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2020-10,



w dniu 8 grudnia 2020 r. należność w kwocie 1.850,00 Euro, oznaczoną w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2020-11,



w dniu 8 stycznia 2021 r. należność w kwocie 2000,00 Euro, oznaczoną w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2020-12,



w dniu 8 lutego 2021 r. należność w kwocie 587,10 Euro, oznaczoną w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2021-01 (potwierdzenia przelewów bankowych – nienumerowane karty akt rentowych).

Płatnik składek zawierając ze Z. K. umowy zlecenia, każdorazowo zgłaszał zleceniobiorcę do ubezpieczeń społecznych oraz ubezpieczenia zdrowotnego i sporządzał za ubezpieczonego imienne miesięczne raporty RCA o należnych składkach na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (formularze ZUS ZUA i ZUS ZWUA, ZUS RCA – akta rentowe)

Płatnik wykazał w nich:



za maj 2020 r. podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 0,00 zł,



za czerwiec 2020 r. podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie – 39,75 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 34,30 zł,



za lipiec 2020 r. podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie – 2.281,74 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 1.968,91 zł,



za sierpień 2020 r. podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie – 2.878,60 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 2.483,94 zł,



za wrzesień 2020 r. podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie – 391,87 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 338,14 zł.



za październik 2020 r. podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie – 38,81 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 33,49 zł



za listopad 2020 r. podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie – 2.347,12 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 2.025,33 zł.



za grudzień 2020 r., podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie – 2.313,73 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 1.996,51 zł.



za styczeń 2021 r. podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie – 2.974,82 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 2.566,98 zł.

Zleceniobiorca U. K. wykonywała zlecenia polegające na opiece nad osobami starszymi w Niemczech na podstawie umów zlecenia na rzecz płatnika składek (...) sp. z o.o. Ubezpieczona zawarła z (...) Sp. z o. o. umowę zlecenia na czas określony od 21 marca 2020 r. do 3 maja 2020 r., zaś aneksem do ww. umowy został zamieniony okres jej trwania od 21 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r. Kolejną umowę U. K. zawarła 2 czerwca 2020 r. na czas określony od 1 czerwca 2020 do 1 lipca 2020 r., następnie okres trwania umowy został zmieniony aneksem z dnia 2 czerwca 2020 r. na czas od 1 czerwca 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. W dniu 11 stycznia 2021 r. U. K. zawarła kolejną umowę na okres od 1 lutego 2021 r. do 7 kwietnia 2021r., który został zmieniony aneksem, w którym ustalono, że okres obowiązywania umowy przypada od 1 lutego 2021 r. do 13 lutego 2021 r. Następną umowę ubezpieczona zawarła w dniu 25 lutego 2021 r. na okres od 14 marca 2021 r. do 14 maja 2021 r., zmieniony aneksem na okres od 14 marca 2021 r. do 11 maja 2021 r.

W umowach zlecenie określono miesięczne wynagrodzenie zleceniobiorcy, płatne po wykonaniu zlecenia – zostało ono określone na kwotę brutto w Euro oraz dietę dzienną także płatną w Euro, którą zleceniodawca zobowiązał się wypłacać tytułem zwrotu kosztów związanych z przebywaniem poza granicami (umowy zlecenia i aneksy do umów zlecenia – nienumerowane karty akt rentowych). O ile ubezpieczona przed wyjazdem do Niemiec wiedziała jaką kwotę netto otrzyma za wykonanie zlecenia – zazwyczaj były to kwoty ok 1.500 Euro i w nich zawarte były już diety, o tyle nie była świadoma, że składki z tytułu zawartej umowy zlecenia (...) sp. z o.o. odprowadza od kwoty wynagrodzenia z pominięciem diet (zeznania U. K. – k. 173 -174 a.s.).

Z karty wynagrodzeń U. K. złożonej do organu rentowego przez (...) Sp. z o.o. wynika, ubezpieczona otrzymała przychód w styczniu 2021 r. w kwocie – 90,61 zł, w lutym 2021 r., w kwocie – 0 zł, marcu 2021 r. w kwocie – 475, 46 zł, w kwietniu 2021 w kwocie – 108,43 zł, w maju 2021 r. w kwocie – 1.086,97 zł, w czerwcu 2021 r. w kwocie – 359,21 zł (karta wynagrodzeń za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. - akta rentowe).

Z potwierdzeń transakcji przelewów bankowych wynika, że U. K. otrzymała:



w dniu 9 marca 2021 r. należność w kwocie 691,96 Euro, oznaczoną w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2021-02,



w dniu 8 kwietnia 2021 r. należność w kwocie 875,00 Euro, oznaczoną w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2021-03,



w dniu 5 maja 2021 r. należność w kwocie 1.650,00 Euro, oznaczoną w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2021-04,



w dniu 7 czerwca r. należność w kwocie 575,00 Euro, oznaczoną w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2021-05 (potwierdzenia przelewów nienumerowane karty akt rentowych).

Płatnik składek zawierając z U. K. umowy zlecenia, każdorazowo zgłaszał ją do ubezpieczeń społecznych oraz ubezpieczenia zdrowotnego i sporządzał za ubezpieczoną imienne miesięczne raporty RCA o należnych składkach na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz wypłaconych świadczeniach (formularze ZUS ZUA, ZUS ZWUA i ZUS RCA – akta rentowe).

Płatnik wykazał w nich za ubezpieczoną:



za kwiecień 2020 r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie – 424,61 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 376,8 zł,



za maj 2020 r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie – 780,61 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 692,71 zł,



za czerwiec 2020 r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie – 181,17zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 160,77 zł.



za lipiec 2020 r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie – 761,14 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 675,43 zł.



za październik 2020 r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie – 277,17 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 245,96 zł.



za listopad 2020 r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie – 186,19 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 165,23 zł.



za grudzień 2020 r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie – 474,10 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 420,72 zł.



za styczeń 2021 r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie – 90,61 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 80,41 zł.



za marzec 2021 r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie – 475,46 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 421,93 zł.



za kwiecień 2021 r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie – 108,43 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 96,22 zł.



za maj 2021 r., w którym wykazał podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie – 1.086,97 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 964,58 zł.



za czerwiec 2021 r., w którym wykazał podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie – 359,21 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie – 318,76 zł.

Do wymienionych powyżej zleceniobiorców z tytułu zawartych z (...) sp. z o.o. umów zlecenia, miało zastosowanie ustawodawstwo polskie w zakresie dotyczącym zabezpieczenia społecznego. Płatnik składek występował do organu rentowego z wnioskiem o poświadczenie formularza A1 odnośnie do ww. zleceniobiorców w okresach wykonywania przez nich pracy na terytorium Niemiec, a organ rentowy poświadczenia dokonywał na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 883/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady (WE). (bezsporne).

Odnośnie do U. K. – dnia 1 stycznia 2020 r., 20 stycznia 2021 r. i 10 marca 2021 r. ZUS (...) Oddział w W., na wniosek płatnika (...) Sp. z o.o. o wydanie zaświadczenia o ustawodawstwie na formularzu Al dla U. K., na podstawie art. 12 ust 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004, w związku z czasowym delegowaniem ubezpieczonej do pracy na terytorium Niemiec, poświadczył formularz Al, potwierdzający zastosowanie ustawodawstwa polskiego (bezsporne).

Odnośnie do Z. K. – ZUS (...) Oddział w W., na wniosek płatnika (...) Sp. z o.o. o wydanie zaświadczenia o ustawodawstwie na formularzu Al dla ubezpieczonego, na podstawie art. 12 ust 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004, w związku z czasowym delegowaniem ubezpieczonego do pracy na terytorium Niemiec poświadczył formularze A1, potwierdzające zastosowanie ustawodawstwa polskiego (bezsporne).

Zakład Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. wszczął postępowania wyjaśniające w sprawie ustalenia podlegania ubezpieczeniom społecznym Z. K. i U. K. z tytułu umów zlecenia zawartych z płatnikiem składek (...) sp. z o. o., podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne ww. ubezpieczonych z tytułu umowy zawartych przez nich z płatnikiem umów zlecenia i właściwego ustawodawstwa – o czym zawiadomił płatnika i ubezpieczonych (zawiadomienia o wszczęciu postępowania z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie ustalenia podlegania ubezpieczeniom U. K. – akta rentowe, zawiadomienie z dnia 29 lipca 2021 r. o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia podlegania ubezpieczeniom Z. K. – akta rentowe).

Następnie organ rentowy poinformował płatnika składek (...) sp. z o.o. oraz ubezpieczonych Z. K. i U. K. o zakończeniu postępowania administracyjnego w sprawie podlegania przez nich ubezpieczeniom społecznym, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne z tytułu umów zlecenia zawartych z płatnikiem składek i o możliwości zapoznania się ze zgromadzoną dokumentacją oraz wypowiedzenia co do dowodów i materiałów zebranych sprawie (zawiadomienia o zakończeniu postępowania w sprawie ubezpieczonej U. K. z dnia 22 września 2021 r. – nienumerowana karta akt rentowych, zawiadomienia o zakończeniu postępowania w sprawie ubezpieczonego Z. K. z dnia 22 września 2021 r.– nienumerowana karta akt rentowych).

Po zakończeniu postępowań organ rentowy wydał decyzję z dnia 4 listopada 2021 r. nr (...) dotyczącą Z. K. i decyzję z dnia 22 października 2021 r. nr (...) dotyczącą U. K.. We wskazanych decyzjach organ rentowy w punkcie 1 umorzył postępowanie w sprawie ustalenia właściwego ustawodawca, w punkcie 2 umorzył postępowanie w sprawie podlegania ubezpieczonych obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu oraz dobrowolnie ubezpieczeniu chorobowemu z tytułu umów zlecenia. W punkcie 3 decyzji ustalił dla ww. ubezpieczonych podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z ww. tytułu (decyzja z dnia 4 listopada 2021 r. nr (...)

– nienumerowana karta akt rentowych, decyzja z dnia 22 października 2021 r. nr (...) – nienumerowana karta kat rentowych).

Powyższy stan faktyczny Sąd Okręgowy ustalił na podstawie powołanych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, aktach rentowych i aktach kontroli, które zostały ocenione jako wiarygodne. Strony nie kwestionowały ich autentyczności i treści, dlatego to, co z nich wynika, stało się podstawą ustaleń faktycznych.

Sąd przy ustalaniu faktów sprawy oparł się także na zeznaniach U. K. i Z. K., oceniając że są one wiarygodne i stanowią rzetelną charakterystykę okoliczności wykonywania przez nich pracy w ramach umów zlecenia podpisanych ze spółką (...), zasad wykonywania pracy i rozliczeń z tego tytułu i Sąd nie miał podstaw, by negować prawdziwość tych twierdzeń.

W sprawie zeznawał świadek A. W. – pracownik odwołującej się spółki, który został przesłuchany na okoliczność zasad ustalania wynagrodzenia i diet dla ubezpieczonych oraz przyczyn przyjęcia takiego modelu rozliczeń przez spółkę. Świadek przedstawiał potrzebę wprowadzenia diet jako jednego ze składników należności wypłacanych za wykonanie zlecenia z uwagi na przebywanie zleceniobiorców w podróży służbowej. Sąd nie dał wiary zeznaniom świadka w zakresie, w jakim wynikać miał z nich charakter wyjazdów ubezpieczonych jako odbywanych w ramach podróży służbowych. W pozostałym zakresie zeznaniom świadka sąd dał wiarę i chociaż nie miały one doniosłego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, sąd oparł się na nich ustalając sposób organizacji zleceń przez spółkę.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, także w zakresie istnienia pewnej ugruntowanej praktyki organizacji zleceń opieki i pomocy domowej przez spółkę (...) sp. z o.o. realizowanych na terenie Niemiec. Materiał dowodowy – zeznania A. W. oraz zeznania ubezpieczonych oraz dokumenty zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego tworzą spójną całość.

Tak oceniony materiał dowody, był zdaniem sądu wystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Sąd Okręgowy zważył, co następuje:

Odwołania płatnika składek spółki (...) sp. z o.o. jako niezasadne, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Porządkując wywód Sąd chce przypomnieć, że – w świetle zarzutów odwołania i treści jego uzasadnienia – za istotę sporu w rozpatrywanej sprawie uznać należy dwa zagadnienia. Pierwszą sporną kwestią było to czy składnik wypłacanej zleceniobiorcom należności, jaką otrzymywali za wykonanie zlecenia w postaci usługi opieki realizowanej na terytorium Niemiec, a który przez zleceniodawcę został określony jako „dieta dzienna” stanowi dla ubezpieczonych przychód tego rodzaju, że odwołujący się zleceniodawca – spółka (...) sp. z o.o. jako płatnik składek będzie zobowiązany uwzględnić w podstawie wymiaru składek wartości tych świadczeń za okresy i w kwotach szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach. Druga sporna kwestia doznała z kolei aktualizacji dopiero wówczas, gdy na pierwsze zagadnienie, którego dotyczy spór zostanie udzielona odpowiedź twierdząca – co oczywiście, wobec nieuwzględnienia odwołania – nastąpiło. A zatem, przedmiotem dalszej analizy, oprócz ww. zagadnienia będzie także wyjaśnienie, dlaczego w zaskarżonych decyzjach organ rentowy w sposób prawidłowy dokonał określenia podstawy wymiaru składek i czy de facto – jak podnosi odwołujący – nastąpiło po stronie organu rentowego nieprawidłowe „ubruttowienie przychodu”.

Czyniąc rozważania o niezasadności odwołań w kontekście pierwszej spornej kwestii wskazać należy na wstępie, że poza sporem było to, że dla zleceniobiorców, których dotyczą zaskarżone decyzje właściwym w zakresie zabezpieczenia społecznego było ustawodawstwo polskie.

Zatem do wymienionych w ww. decyzjach ubezpieczonych – Z. K. i U. K. zastosowanie ma przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 z późn. zm., dalej jako ustawa systemowa), zgodnie z którym obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zwanymi dalej „zleceniobiorcami”, oraz osobami z nimi współpracującymi, z zastrzeżeniem ust. 4. Nadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy dobrowolnie ubezpieczeniu chorobowemu podlegają na swój wniosek osoby objęte obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi, wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 2, 4, 5, 7b, 8 i 10.

Stosownie zaś do art. 18 ust. 3 wzmiankowanej ustawy, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się zgodnie z ust. 1, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 1 ww. ustawy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12.

Przede wszystkim wskazać należy, że zwolnienie przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma wpływu na ocenę czy dany przychód stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Ważne jest ustalenie co jest przychodem w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych, dalej jako „u.p.d.o.f.” oraz czy wyłączenia oskładkowania przychodu wynikają z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ( Dz.U. Nr 161, poz. 1106, dalej zwane „rozporządzeniem”).

Wedle art. 4 pkt 9 ustawy systemowej „przychód” – to przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych m in. z tytułu umowy zlecenia. Zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 u.p.o.d.f. zasadniczo przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Warunkiem uznania tych świadczeń za przychód jest zatem ich otrzymanie od zleceniodawcy. W świetle art. 21 ust. 1 u.p.o.d.f., zawierającego zwolnienia od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym, wynika, że ustawodawca nie wyłączył wymienionych w nim świadczeń z zakresu pojęciowego „przychód”, a jedynie „zwalnia” je od podatku dochodowego. Są one zatem nadal przychodem podlegającym oskładkowaniu, nie stanowią jedynie podstawy opodatkowania - nie wchodzą w skład kwoty podlegającej opodatkowaniu.

Przypomnieć wypada, że podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody, które – na podstawie upoważnienia z art. 21 ustawy systemowej – określone zostały § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia. Jego pkt 15 stanowi, że wyłączono z podstawy wymiaru składek przychody w postaci diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W przypadku podróży służbowej pracownik ma prawo do otrzymania świadczeń określonych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Są to: diety, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jak zatem wynika z powyżej zacytowanych przepisów, przyjęcie, że pracownik odbywa podróż służbową jest korzystne z punktu widzenia pracodawcy, jako płatnika obciążonego powinnością uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, ponieważ daje mu możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek, diet i innych należności z tytułu podróży służbowych jakie wypłacił pracownikowi.

Oczywiste jest zatem, że prawidłowa kwalifikacja wyjazdu pracownika jako podróży służbowej ma doniosłe znaczenie – wpływa bowiem m.in. na zakres świadczeń należnych pracownikowi od pracodawcy, a także na zastosowanie wyłączeń z podstawy wymiaru składek, do których będzie uprawniony pracodawca jako ich płatnik, finalnie także wpływa na wysokość świadczeń z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które zależne są od kwot odprowadzonych składek.

Mając na uwadze powyższe warto przypomnieć, że pojęcie podróży służbowej z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia nie może być rozumiane inaczej niż w art. 77 ^{( 5)} § 1 Kodeksu pracy, który to przepis stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie z tym przepisem na definicję podróży służbowej składają się trzy elementy: polecenie pracodawcy, zadanie i wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy. Wszystkie elementy definicji muszą przy tym zaistnieć łącznie ( vide: wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r., I PK 208/07). Za właściwą należy uznać wykładnię pojęcia podróży służbowej przyjętą w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08 (OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166) z której wnika, że podróż służbowa nie jest tym samym, co wykonywanie pracy. Polecone w podróży służbowej pracownikowi zadanie służbowe różni się od pracy „określonego rodzaju”, do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 k.p.). Przepis art. 77 ^{( 5)} § 1 k.p. wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Wykonywanie zadania służbowego w rozumieniu tego przepisu nie jest wykonywaniem pracy określonego rodzaju, wynikającej z zatrudnienia.

Potrzeba uregulowania podróży służbowej wynika z kwestii kosztów ponoszonych przez pracownika. W przypadku dojazdu do umówionego miejsca pracy koszty z nim związane strony powinny uwzględnić przy ustalaniu wynagrodzenia za pracę. Innymi słowy pracownik, podpisując umowę, godzi się na wykonywanie pracy w określonym miejscu i powinien liczyć się z wszystkimi konsekwencjami wyrażonej zgody. W przypadku polecenia udania się w podróż służbową po stronie pracownika powstają nieskalkulowane dodatkowe koszty. Forma pisemna jest jednak istotna do celów dowodowych. Powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga bowiem odpowiedniego udokumentowania ( vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1332/06). W orzecznictwie wskazuje się, że w treści takiego dokumentu niezbędne jest określenie zadania, jakie ma wykonać pracownik poza miejscowością, w której znajduje się jego stałe miejsce pracy, miejscowość docelowa, data i godzina wyjazdu oraz powrotu, liczba godzin i dni przebywania w podróży, stawka i wartość przysługujących diet ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 lutego 1997 r., SA/Sz 122/96).

Polecenie pracodawcy jest czynnością jednostronną (władczą), zaś jeżeli dochodzi do wyjazdu w ramach porozumienia z pracownikiem nie można mówić o podróży służbowej ( vide wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., III AUa 1388/12). W świetle przeważającej wykładni orzecznictwa podróż służbowa ma charakter incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały. Zadanie zlecone do wykonania w podróży służbowej musi zatem w zakresie obowiązków pracownika stanowić zjawisko nietypowe, okazjonalne. W przeciwnym razie, pomimo formalnego polecenia wyjazdu w podróż służbową np. kilkumiesięczną, nie mamy do czynienia z zadaniem, ale zmianą miejsca wykonywania pracy ( vide: wyrok Sądu Najwyższego z 30 października 2013 r., II UK 112/13, postanowienie Sądu Najwyższego z 4 czerwca 2019 r., III UK 247/18). Polecone w podróży służbowej pracownikowi zadanie służbowe różni się od pracy „określonego rodzaju” do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 k.p.) ( vide Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2012 r. w sprawie III UK 54/11).

Wskazać warto, że dopiero przyjęcie, że podróż służbowa oznacza wyjazd poza umówione miejsce pracy, a nie poza siedzibę pracodawcy, w pełni realizuje ratio legis instytucji podróży służbowej, rozumianego jako kompensata zwiększonych. nieprzewidzianych wydatków ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 1999 r., SA/Sz 1780/98, wyrok Sądu Najwyższego z 17 lutego 2012 roku, III UK 54/11). Podkreślić należy także, że w orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że stałe miejsce pracy oznacza miejsce umówione, w którym przez dłuższy czas, systematycznie pracownik świadczy pracę ( vide uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r., II PZP 3/11).

Tak dokonana charakterystyka podróży służbowej, jako uregulowanej przepisami Kodeksu pracy odnosi się do osób, które są pracownikami, zatem osób związanych stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów art. 22 k.p.c. Sąd zwraca jednak uwagę, że przepisy § 1-4 wspomnianego wyżej rozporządzenia, które dają możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek świadczeń otrzymanych z tytułu m.in. diet otrzymanych w podróży służbowej, mają odpowiednie zastosowanie do ustalania podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia (§ 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia).

Sąd dostrzega, że w realiach rozpoznawanej sprawy ubezpieczonych łączyła z płatnikiem umowa zlecenia uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego, a nie w kodeksie pracy. Okoliczność tą akcentowała odwołująca, by wesprzeć stanowisko o niemożności stosowania przepisów o podróży służbowej pracownika do zleceniobiorcy. W ocenie sądu nie jest to jednak wystarczający powód, aby reguł przyjmowanych przy umowie o pracę, a dotyczących oceny czy miała miejsce „podróż służbowa”, nie stosować do oceny sytuacji, stanowiącej wyjazd zleceniobiorcy. Oczywiście zleceniodawca nie może wysłać zleceniobiorcy w podróż służbową o jakiej mowa w prawie pracy, ponieważ przepisy te nie dotyczą zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne. Dopuszczalne jest jednak zawarcie w umowie zlecenia informacji, że wykonanie zlecania, będzie wiązało się z koniecznością odbycia podróży. Zatem wskazać należy, że o ile w przypadku pracowników, obowiązek podroży służbowej wynika już z samej istoty stosunku pracy i w tym zakresie nie zachodzi konieczność szczególnego umownego uregulowania tej kwestii, podobnie jak uprawnienia do świadczeń z tytułu odbycia takiej podróży, o tyle podróż służbowa zleceniodawcy również jest możliwa – jednak wówczas w treści umowy powinien znaleźć się zapis mówiący o konieczności przy wykonywaniu zlecenia odbycia wyjazdu służbowego. Podróż służbowa zleceniobiorcy jest możliwa, jeśli dodatkowo już w umowie będą zawarte ustalenia odnośnie do kosztów podróży finansowanych bądź zwracanych bezpośrednio przez zleceniodawcę.

Sąd stoi na stanowisku, że stosunek pracy stanowi wzorzec dla przyjęcia, czy wobec ubezpieczonych zachodzi sytuacja odpowiadająca podróży służbowej, a w konsekwencji czy świadczenie otrzymane z tytułu takiego wyjazdu, może być traktowane, dla celów ubezpieczenia społecznego, jako wynikające z „podróży służbowej”. Inaczej mówiąc, przyjęcie, że doszło do podróży służbowej oraz że z tego tytułu można dokonać wyłączenia z podstawy wymiaru składek wypłaconych świadczeń w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia wymaga ustalenia, że zaszły okoliczności faktyczne ukształtowane na zasadach podobnych do tych jakie przyjmuje się w ramach stosunku pracy. W pkt § 2 ust. 1 pkt 15 powołanego rozporządzenia użyte jest pojęcie podróży służbowej, które należy odnieść jednakowo do każdej szeroko rozumianej podstawy zatrudnienia, nie tylko do tej wynikającej z kodeksu pracy. Jak słusznie stwierdził Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 22 lipca 2015 r., III A Ua 1197/14, Lex nr 1916620, użycie określenia „podróż służbowa” nie jest na gruncie stosowania włączeń przedmiotowych przy ustalaniu podstawy wymiaru składek, elementem istotnie różnicującym pojęcie podróży odbywanych przez pracowników i zleceniobiorców, a to w skutek treści § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że przepis dotyczący ustalania podstawy wymiaru składek dla pracowników stosuje się odpowiednio wobec osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia, jak też w świetle szerokiej definicji pracownika w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Wobec powyższego, zdaniem sądu, dla oceny charakteru wyjazdu zleceniobiorców dopuszczalne jest posiłkowanie się wzorcem podróży służbowej wynikającym z kodeksu pracy – co nabiera szczególnego znaczenia – wówczas, gdy warunkowane jest to potrzebą odpowiedniego stosowania do nich przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Na gruncie rozpoznawanej sprawy potrzeba taka zaistniała, bowiem w jej realiach należało dokonać oceny czy diety wypłacane zleceniobiorcom odpowiadają diecie z tytułu podróży służbowej i w konsekwencji czy możliwe jest stosowanie do tych świadczeń wyłączeń przy ustalaniu podstawy wymiaru składek zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia. Użyte w tym przepisie pojęcie podróży służbowej, należy odnieść jednakowo do każdej szeroko rozumianej podstawy zatrudnienia, nie tylko w rozumieniu art. 2 kodeksu pracy, w tym do świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej. Do osób świadczących pracę, w ramach stosunku pracy, definicja podróży służbowej zawarta jest w art. 77 ⁵ § 1 k.p. i rozumie się przez nią wyjazd w celu wykonania zadania, które jest odmienne i wyjątkowe na tle typowych obowiązków pracowniczych. Powyższą zasadę, zdaniem sądu należy również odnieść do zleceniobiorców. Naruszeniem zasad logicznego rozumowania, jak i zwerbalizowanej w ustawie zasady równego traktowania byłoby uprzywilejowanie w tym zakresie jakiejkolwiek grupy ubezpieczonych, z uwagi na tytuł podlegania ubezpieczeniom społecznym i bezkrytyczne akceptowanie znaczącego pomniejszenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, przy założeniu dopuszczalności odmiennego traktowania podroży służbowych w zależności od tytułu do ubezpieczeń. Założeniem ogólnym ustawodawcy wyrażonym m.in. w § 5 ust. 2 rozporządzenia jest bowiem ujednolicenie zasad dotyczących wyłączeń z podstawy wymiaru składek niektórych należności otrzymywanych przez osoby wykonujące pracę bez względu na to czy następuje to na podstawie umowy o pracę, czy umowy cywilnoprawnej.

Odnosząc się zatem do dokonanej wyżej charakterystyki podróży służbowej sąd ocenił, że podróż ubezpieczonych Z. K. i U. K. nie spełnia kryteriów podróży służbowej, a zatem świadczenia, tj. diety wypłacone z tytułu wyjazdu, który nie jest podróżą służbową – nie mogą podlegać wyłączeniu z podstawy wymiaru składek zgodnie z ww. przepisem rozporządzenia. Oceny takiej dokonał sąd przy uwzględnieniu okoliczności, że zamiarem ubezpieczonych i odwołującej już w momencie zawierania przez nie umów zlecenia, było wykonywanie określonych czynności poza granicami kraju. Zatem, Republika Federalna Niemiec, do której udali się ww. ubezpieczeni stanowiła ustalone w umowie, nadto jedyne i stałe miejsce wykonania zleconych im czynności. Nie nastąpiła zatem w realiach sprawy – charakterystyczna dla podroży służbowej – przesłanka tymczasowego wykonywania czynności wynikających z umowy zlecenia poza stałym miejscem ich wykonywania. Podróż ubezpieczonych do Niemiec nie wiązała się z opuszczeniem miejsca, w którym dotychczas wykonywali zlecenie – wszak w Polsce, z której ubezpieczeni wyjechali, nie realizowali dla zleceniodawcy żadnych zleceń – tak przed wyjazdem do Niemiec, jak i po powrocie do kraju. Sam zaś wyjazd do Niemiec nie był podyktowany koniecznością wykonania w tym państwie zlecenia, które na tle ogółu powierzonych ubezpieczonym zleceń miałoby charakter incydentalny czy wyjątkowy. Założenie, że wyjazd do Niemiec w celu wykonania zlecenia polegającego na czynnościach opiekuńczych był dla ubezpieczonych jedynie podróżą służbową, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że ubezpieczeni w sposób stały przebywaliby w podróży służbowej w czasie i w zakresie równoległym do jednoczesnego wykonywania w tym samym miejscu głównego przedmiotu umowy, czyli także czynności opieki. Praca ubezpieczonych nie mogła polegać na stałym pozostawaniu w podróży służbowej, właśnie z uwagi na specyficzną opisaną wyżej definicję tego pojęcia, traktowanego jako zdarzenie wyjątkowe i odmienne od podstawowych czynności pracowniczych. Sąd przyjął zatem że Republika Federalna Niemiec była stałym miejscem świadczenia usług opieki, usługa ta realizowana była przez ubezpieczonych wyłącznie tam, a po jej wykonaniu ubezpieczeni nie wracali do Polski, by kontynuować wykonywanie innych czynności wynikających z umowy zlecenia. Celem wykonania zlecenia, ubezpieczeni – siłą rzeczy, by dojechać do miejsca wykonania zlecenia – musieli odbyć podróż, jej znaczenie jest jednak odmienne od podróży służbowej. Ubezpieczeni musieli zamieszkiwać w trakcie realizowania usług poza granicami kraju, bo wynikało to ze specyfiki zlecenia i nie można twierdzić, że w okresie sprawowania zapewne całodobowej opieki nad osobami starszymi i chorymi odbywali podróże służbowe. Ubezpieczeni wykonywali zlecenie za granicą, a ponieważ czynności jakie tam podejmowali nie miały charakteru incydentalnego i nie stanowiły marginalnej części wynikających z umowy zlecenia zadań, ale ich istotę – nie można przyjąć, że podróż ubezpieczonych do Niemiec była podróżą służbową w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 w związku z § 5 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia. Podróż do Niemiec poprzedzało co prawda przygotowanie przez (...) sp. z o.o. polecenia wyjazdu, jednak, co zaznaczył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 października 2012 r. II UK 72/1, czynności formalne, jak na przykład wydanie polecenia wyjazdu, wypłacanie diet, zwrot kosztów podróży i noclegu nie stanowią o tym, że wykonywane zadania stanowią podróż służbową. Z uwagi na to, że stałe miejsce pracy ubezpieczonych nie znajdowało się w Polsce, a w Niemczech, nie można uznać, że jadąc do Niemiec, byli oni kierowani do wykonywania określonych czynności poza miejscem ich stałej pracy, co jest charakterystyczną cechą podróży służbowej.

Konsekwencją powyższych rozważań – skutkujących konstatacją, że wykonywanie przez ubezpieczonych czynności opieki z tytułu umów zlecenia nie następowało w ramach podróży służbowej – jest wniosek, że świadczenia przyznane zleceniobiorcom, chociaż nazwane dietami, nie są przychodami należnymi z tytułu podróży służbowej podlegającymi wyłączeniu z podstawy wymiaru składek. W następstwie przyjęcia, że ubezpieczeni nie odbywali podróży służbowych, brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek przychodu określonego w § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w postaci kosztów należności z tytułu podróży służbowej zleceniobiorcy. W ocenie sądu świadczenie, jakie odwołująca się spółka wypłacała zleceniobiorcom, nazywane dietą dzienną z tytułu kosztów związanych z przebywaniem poza granicami kraju – pomimo użytego nazewnictwa – diety nie stanowiło. Z założenia wysokość diety powinna korelować z przybliżoną wysokością wydatków generowanych przez podróże służbowe. Tak rozumianych należności, przeznaczonych na pokrycie oczywiście zwiększonych kosztów utrzymania i noclegów za granicą, nie można uznawać za element wynagrodzenia za pracę wykonaną i dlatego korzystają one z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w oparciu o § 2 ust 1 pkt 15 rozporządzenia. Konstrukcja świadczenia nazwanego „dietą” jaką w zawartych z ubezpieczonymi umowach zlecenia posługuje się spółka (...) sp. z o.o., wskazuje na odmienny jego charakter względem tego, jaki wynikać powinien z istoty diety w ujęciu wyżej scharakteryzowanym. „Dieta” na warunkach proponowanych przez odwołującą się spółkę stanowić miała rzekomo zwrot kosztów z tytułu przebywania poza granicami kraju – chociaż umowa nie precyzowała, na jakiej podstawie, po okazaniu przez zleceniobiorcę jakich dokumentów następowałoby ustalenie kwoty należnej do zwrotu celem rozliczenia podróży służbowej. Wysokość diety nie była uzależniona od zwiększonych wydatków wyżywienia i noclegu, a wypłata następowała w odgórnie ustalonej w umowie zlecenia kwocie. Ostateczna wysokość „diet” zależała od czasookresu – ilości dni pobytu za granicą. W ocenie sądu, w rzeczywistości – abstrahując od obranego nazewnictwa – „dieta” stanowiła ekwiwalent za wykonaną za granicą pracę zleceniobiorcy w formie dodatku do wynagrodzenia, była jego inną formą, a nie – co próbuje propagować odwołująca – zwrotem wydatków związanych z wykonaniem zleconego zadania za granicą. Taka ocena świadczenia jest spójna z ogólną jego konstrukcją zawartą w umowie zlecenia, z której wynika, że Niemcy są stałym miejscem wykonania zleconych prac, a to z kolei nieuzasadnionym czyniło sięganie do konstrukcji diety z tytułu podróży służbowej zleceniobiorcy.

Użycie w umowie zlecenia przez odwołującą się spółkę terminu „dieta” w ocenie sądu jest zabiegiem celowym – i chociaż posłużenie się terminem w sytuacji ubezpieczonych nie jest zgodne ani z prawidłowymi zasadami wykładni językowej ani systemowej czy celowościowej tego pojęcia – to zastosowanie takiej nomenklatury przez odwołującą się spółkę służyć miało stworzeniu pozoru spełniania warunków uprawniających do skorzystania z wyłączeń, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia i ostatecznie do zaniżenia podstawy wymiaru składek za zleceniobiorców. Znamienne jest także i to, że świadczenia, które odwołująca się spółka wypłacała ubezpieczonym jako diety – które w swej istocie mają rekompensować zwiększone koszty w związku z podróżą służbową – miały wysokość niewspółmiernie wyższą w stosunku do uzyskiwanego przez nich wynagrodzenia ustalonego w umowach. W ocenie sądu także i to przemawia za wnioskiem o ukrywaniu wynagrodzenia pod postacią diet, co zmierzało w ocenie sądu do obejścia przepisów o podstawie wymiaru składek. Celem i zamiarem płatnika było w rzeczywistości opłacenie niższych składek na ubezpieczenia społeczne z wyłączeniem z ich podstawy wymiaru właśnie owych diet. W tym miejscu wskazać należy, że – choć w zgromadzonych w aktach rentowych umowach zlecenia nie ujawniono kwot wynagrodzeń i diet, jakie otrzymywać mieli ubezpieczeni – to porównanie kwot jakie organ rentowy wykazał jako podstawy wymiaru składek w poszczególnych miesiącach z kwotami rzeczywiście otrzymanych wynagrodzeń – pozwala na ustalenie, że diety stanowiły znaczną część należności otrzymywanych z tytułu wynagrodzenia, zaś wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek celowo zostało ustalane w kwocie stosunkowo niskiej – patrząc na dysproporcje pomiędzy nim a dietami. Z kolei dieta miała rekompensować niskie wynagrodzenie podstawowe i z tych powodów, co wbrew logice, znacznie przewyższała kwotę wynagrodzenia. Sąd ocenił, że płatnik celowo działał w sposób scharakteryzowany powyżej, tj. zaburzył proporcje składników tworzących ogół należności przysługujących zleceniobiorcom i wykorzystał pojęcie podróży służbowej, by stworzyć pozory legalności praktyki polegającej na rozróżnianiu wypłacanych im świadczeń: na wynagrodzenie i dietę – wszystko to, by skorzystać z ulgi wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia i zaniżyć podstawę wymiaru składek wyłączając z niej świadczenia należne z tytułu podróży służbowej.

Oczywiste jest, że sama analiza pobudek działania płatnika i ocena moralna obranej przez niego praktyki pozostaje poza sferą zainteresowania sądu i stanowi jedynie tło dla przedmiotu postępowania sądowego, który w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych wyznaczony jest treścią zaskarżonych decyzji.

W związku z powyższym, przedmiotem dalszych rozważań sądu będzie ocena zasadności poczynionego przez organ rentowy w zaskarżonych decyzjach ustalenia, że podstawą prawną dla ustalenia wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia U. K. i Z. K., jest przepis § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Rozważania jakie zamierza prowadzić sąd w zakresie powyżej zaakcentowanym, stanowią ciągłość i konsekwencję ustaleń, ocen oraz wywodów poczynionych dotychczas – z tej właśnie przyczyny poświęcono im wyraźnie dużo uwagi – a tym samym rozprawiono się z wiodącym zarzutem odwołania – oceniając go jako niezasadny – w którym odwołująca się spółka podniosła, że dokonana przez organ rentowy kwalifikacja ubezpieczonych, jako osób nieprzebywających w podróży służbowej jest nieprawidłowe. Sąd uznał zarzut za chybiony i nota bene bynajmniej nie z tego powodu na jaki wskazywała odwołująca, tj., że zleceniobiorcy nie mogą przebywać w podróży służbowej z uwagi na to, że jest to pojęcie z zakresu prawa pracy i nie ma zastosowania do zleceniobiorców. Powodem przychylenia się sądu do stanowiska organu rentowego były ustalenia faktyczne w zakresie charakteru wyjazdów ubezpieczonych wykonujących zlecenie na rzecz płatnika i zestawienie ich z desygnatami podróży służbowej, co ostatecznie – po wykluczeniu zaistnienia elementów charakteryzujących podróż służbową w wyjazdach ubezpieczonych – dało sądowi asumpt do oceny o prawidłowości stanowiska Zakładu.

Zatem, zważywszy na powyższe, skoro wyjazdy zleceniobiorców spółki (...) sp. z o.o. nie stanowiły podróży służbowych, powstało pytanie jak należy je kwalifikować. Organ rentowy zajął stanowisko, że zleceniobiorcy wyjeżdżali do Niemiec w ramach oddelegowania. Sąd podzielając ten pogląd zaznacza, że przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego i rozporządzenia do niego wykonawczego, tj. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji zabezpieczenia społecznego posługują się pojęciem „delegacji”. Przepis art. 12 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego stanowi, że osoba, która wykonuje działalność jako pracownik najemny w państwie członkowskim w imieniu pracodawcy, który normalnie prowadzi tam swą działalność, a która jest delegowana przez tego pracodawcę do innego państwa członkowskiego do wykonywania pracy w imieniu tego pracodawcy, nadal podlega ustawodawstwu pierwszego państwa członkowskiego, pod warunkiem że przewidywany czas takiej pracy nie przekracza 24 miesięcy i że osoba ta nie jest wysłana, by zastąpić inną delegowaną osobę. Wspomniana instytucja delegacji jest adresowana do osób wykonujących pracę najemną. Dla celów ww. rozporządzenia określenie "praca najemna" oznacza wszelką pracę lub sytuację równoważną, traktowaną jako taką do celów stosowania ustawodawstwa w zakresie zabezpieczenia społecznego państwa członkowskiego, w którym taka praca lub sytuacja równoważna ma miejsce. W literaturze wskazuje się, że "(...) pod pojęciem pracy najemnej w ujęciu komentowanego przepisu należy rozumieć wszelkie formy aktywności zawodowej, przy czym, uwzględniając konieczność odróżnienia tego terminu od działalności prowadzonej na własny rachunek, a należy dodać, że chodzi o formy zatrudnienia niesamodzielnego, zależnego, w swoisty sposób podporządkowanego (zob. K. Ślebzak [w:] Koordynacja systemów zabezpieczenia społecznego. Komentarz, Warszawa 2012).

Nie ma przeciwskazań, by osobą najemną określać nie tylko pracownika w rozumieniu ustawy kodeks pracy, ale również osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług. W konsekwencji przyjąć należy, że przepis art. 12 ust. 1 r.k.s.z.s. może znaleźć zastosowanie również do zleceniobiorców. Zaznaczenia wymaga, że tym co charakteryzuje delegowanie jest poświadczenie A1, które stanowi najważniejszy dokument w modelu delegowania. Dokument ten poświadcza, że właściwym ustawodawstwem w zakresie zabezpieczenia społecznego w odniesieniu do delegowanego, mimo że nie wykonuje on pracy/zlecenia w Polsce jest ustawodawstwo polskie. Na marginesie wspomnieć warto, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. II UK 204/13, stanął na stanowisku, że poświadczenie przez ZUS stosowania polskiego systemu ubezpieczeń społecznych na formularzu E-101 (obecnie A1) wyklucza możliwość stwierdzenia, że pracownik, którego dotyczy to potwierdzenie, przebywa w zagranicznej podróży służbowej.

Przeniesienie powyższych rozważań na grunt przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku o słuszności stanowiska organu rentowego, co do tego, że wyjazd ubezpieczonych stanowił oddelegowanie. W sprawie bezsporne było, że dla ubezpieczonych wystawiono zaświadczenia potwierdzające podleganie polskiemu ustawodawstwu w zakresie zabezpieczenia społecznego, tzw. formularze A1 na wniosek zleceniodawcy, a ponadto ubezpieczeni wykonywali swoje obowiązki wynikające z zawartych umów zlecenia poza państwem, gdzie działa zleceniodawca, tj. za granicą na podstawie umów zlecenia zawartych z polskim przedsiębiorcą – odpowiada to warunkom delegacji w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. rozporządzenia. Sąd podziela zatem pogląd organu rentowego, że do ubezpieczonych, których dotyczą zaskarżone decyzje – U. K. i Z. K., których stałe miejsce wykonywania czynności wynikających z przyjętego zlecenia określone było za granicą, a zlecenie to wykonywali dla rzecz polskiego zleceniodawcy – stosuje się przy ustalaniu podstawy wymiaru składek przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.

Chociaż, tak do podróży służbowej jak i oddelegowania podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to inne są w zależności od rodzaju wyjazdu – wyłączenia przy w ustalania podstawy wymiaru składek od ustalonego przychodu. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany z tytułu pozostawania w stosunku pracy. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się na podstawie ww. zasad, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie – art. 18 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Mając na uwadze treść art. 735 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 487 § 2 k.c. i art. 353 ¹ k.c. wynagrodzenie z odpłatnej umowy zlecenia może być określone w dowolny sposób, w tym składać się z różnorodnych elementów, lecz ogólną zasadą jest, że wynagrodzenie to powinno odpowiadać wykonanej pracy. Każda należność przewidziana w umowie zlecenia dla zleceniobiorcy, zależna od rozmiaru lub sposobu wykonania zleconego zadania, traktować należy jako składnik wynagrodzenia i jednocześnie jako przychód w rozumieniu ww. przepisów podatkowych i ustawy systemowej.

Z kolei przepis art. 4 pkt 9 ustawy systemowej definiując przychód odsyła do pojęcia przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu m.in. zatrudnienia w ramach stosunku pracy, jak i z tytułu umowy zlecenia. Przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd – stojąc na stanowisku zbieżnym
z poglądem organu rentowego, a mianowicie, że „diety” wprowadzone zostały
w konstrukcji umów zlecenia pomiędzy odwołującą, a ubezpieczonymi celem ukrycia wynagrodzenia – uznał, że stanowiły zapłatę za wykonanie zlecenia czyli w rzeczywistości były wynagrodzeniem zleceniobiorców i tak właśnie prawidłowo kwalifikowane podlegać powinny oskładkowaniu, ponieważ de facto stanowiły przychód, który zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń jest podstawą wymiary składek.

Z tak ustalonej podstawy wymiaru wyłącza się przychody określone w § 2 wspominanego wielokrotnie rozporządzenia, tj. Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania postawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zwanego dalej rozporządzeniem.

Rozróżnienie pomiędzy podróżą służbową a oddelegowaniem przekłada się na sposób ustalenia wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

W przypadku świadczeń pobranych w ramach podróży służbowej przy ustalaniu podstawy wymiaru składek – o czym była już mowa wyżej – zastosowanie znajduje z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia.

Natomiast przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, który ma zastosowanie do ubezpieczonych przez płatnika składek zleceniobiorców – o czym również była już mowa – wskazuje, że nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej.

Płatnik przy ustalaniu podstawy wymiaru składek nie zastosował ww. przepisu – co było niewłaściwe i skutkowało jej zaniżeniem, dlatego organ rentowy wydał decyzje ustalające prawidłową wysokość podstawy wymiaru składek za ubezpieczonych zleceniobiorców, właśnie w oparciu o nieuwzględniony przez płatnika przepis.

W dalszej części uzasadnienia sąd odniesienie się do podnoszonej przez spółkę (...) sp. z o.o. kwestii ubruttowienia przychodu, którą odwołująca podnosiła w pismach składanych w toku postępowania sądowego, kwestionując sposób w jaki organ rentowy dokonał obliczenia podstawy wymiaru składek, i wskazując, że podstawę ich wymiaru winna stanowić kwota otrzymana przez ubezpieczonych za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie kwota ubruttowiona. Odwołująca się spółka wskazała, że dokonane przez organ rentowy „ubruttowienie przychodu” w celu obliczenia należności składkowej prowadziło do jego sztucznego zawyżenia, a sam sposób ubruttowienia przychodu nie został przez organ rentowy wyjaśniony, co jest następstwem tego, że takie działanie nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

W ocenie sądu podnoszenie przez odwołującą argumenty nie podważają w okolicznościach sprawy w żadnej mierze trafności stanowiska organu rentowego. Poddawane krytyce działanie organu rentowego, które polegać miało na „ubruttowieniu przychodu” było w istocie ustaleniem kwoty brutto od wynagrodzenia otrzymanego przez ubezpieczonych na rachunek bankowy – czyli od kwoty dochodu stanowiącego kwotę netto. By wykazać podstawę wymiaru składek od otrzymanego wynagrodzenia netto należało ustalić to, jaka kwota brutto odpowiada kwocie przelanej z tytułu wykonania zlecenia na rachunek bankowy. Ustalenie ilości dni faktycznie przepracowanych nie było więc koniecznie bowiem wypłacone zleceniobiorcom kwoty wynagrodzenia – kwoty netto – już taką ilość dni uwzględniały. Organ rentowy w sposób szczegółowy – bazując na danych wynikających z kwot faktycznie otrzymanych przez ubezpieczonych na rachunek bankowy – indywidualnie w stosunku do każdej z nich i z wyszczególnieniem każdego miesiąca wykonywania przez nie zlecenia – scharakteryzował sposób w jaki ustalił podstawę wymiaru składek. W związku z tym, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia diety przyznawane ubezpieczonym są w całości przychodem stanowiącym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy systemowej, płatnik mógł skorzystać z ulgi przewidzianej w tym przepisie i poddać oskładkowaniu przychody zainteresowanych do poziomu nie niższego jednak niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 września 2012 r., II UK 45/12, Lex nr 1228447). W realiach przedmiotowej sprawy płatnik powyższego jednak nie zrobił, zatem to organ rentowy dokonał ustalenia kwot przychodu, czyli kwot brutto od wynagrodzenia netto za dany miesiąc i porównywał je z kwotą przeciętnego wynagrodzenia, celem ustalenia możliwości skorzystania z ulgi. Wszak, gdyby rzeczywisty przychód pracownika (zleceniobiorcy) był niższy niż przeciętne wynagrodzenie, o jakim mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 omawianego rozporządzenia, to płatnik nie mógłby w ogóle skorzystać z ulgi w opłacaniu składek, o jakiej mowa także w tym przepisie (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 2 grudnia 2014 r., II UK 176/13, Lex nr 1777877)

Stosując powyższe w sposób prawidłowy, Zakład w pierwszej kolejności, w oparciu o poszczególne obwieszczenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej ustalał jaka była kwota prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w roku, w którym obywało się wykonanie zlecenia. Także zasady przewalutowania wypłaconych ubezpieczonym należności nie budziły zastrzeżeń sądu. Uwzględniał bowiem organ rentowy średni kurs walut ogłaszany przez Narodowy Bank Polaki z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Następnie analizował czy ustalona po przewalutowaniu kwota wynagrodzenia stanowi kwotę wyższą czy niższą od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w danym roku. Uwzględnił także, że w przypadku, gdy przychód ten był niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia wysokość podstawy wymiaru składek oparto na jego wysokości, a jeśli przychód ten był wyższy – ograniczano wysokość podstawy wymiaru składek do przeciętnego wynagrodzenia w danym roku. Sama zasada, jaką obrał organ rentowy przy ustaleniu podstawy wymiaru składek nie budzi zaskrzeń sądu, zaś odwołująca się spółka kwestionowała właśnie ową – opartą na przepisie § 2 ust. 1 pkt 16 zasadę, natomiast nie podnosiła, że organ rentowy dopuścił się błędów matematycznych przy obliczaniu kwot, które uznał za prawidłową podstawę wymiaru składek.

Podkreślić należy także, że zaskarżone decyzje nie są decyzjami wymiarowymi, bowiem nie wymierzają należnych składek na wymienione ubezpieczenia i nie zobowiązują do ich zapłaty, lecz ustalają, tj. stwierdzają jedynie podstawy wymiaru składek. Natomiast za zbyteczne uznał Sąd obawy odwołującej o podwójnym oskładkowaniu przychodu – do czego zdaniem odwołującej dojdzie, gdy będzie zobligowana zapłacić składki od ustalonej zaskarżonymi decyzjami podstawy, podczas gdy już raz – od części przychodów, który nie był sporny – składki uiściła. Przypomnieć należy, że decyzje , których dotyczą odwołania, nie są decyzjami nakładającymi na płatnika zobowiązanie lub ustalającymi wymiar tego zobowiązania. Określenie przez organ rentowy podstawy wymiaru składek nie oznacza jednocześnie nałożenia na odwołującą zobowiązania do uregulowania składek w kwocie ściśle odpowiadającej ustalonej podstawie ich wymiaru. Ostatecznie przecież, po ewentualnym uprawomocnieniu się wyroku, odwołująca się spółka będzie zobligowana do uiszczenia należności składkowych, ale jedynie w zakresie różnicy pomiędzy kwotami składek, które już zapłaciła a tymi, jakie uiścić powinna, gdyby prawidłowo – stosując przepis § 2 ust 1 pkt 16 rozporządzenia – ustaliła podstawę ich wymiaru.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, podzielił stanowisko organu rentowego wyrażone w odpowiedziach na odwołania, uznając, wbrew twierdzeniom odwołującej się spółki, że zaskarżone decyzje są prawidłowe. Powyższe skutkowało oddaleniem, na podstawie art. 477 ^{( 14)} § 1 kodeksu postępowania cywilnego , odwołań (...) sp. z o.o. od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. z dnia 28 grudnia 2022 r. nr (...) (...) (...), z dnia 16 grudnia 2022 r. nr (...) (...) oraz z dnia 30 stycznia 2023 r. nr (...) (...) (...), o czym orzeczono w 1 punkcie sentencji wyroku.

W punkcie 2, sąd orzekł o kosztach zastępstwa procesowego na podstawie art. 99 k.p.c. w zw. art. 98 § 1 i 3 k.p.c., zasądzając od (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – jako strony przegrywającej – na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. kwotę 7.200,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi za okres od dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia do dnia zapłaty, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, tj. kwotę ustaloną adekwatnie do wartości przedmiotu sporu w każdej z połączonych spraw na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), tj. 3600 zł (U. K.), 3.600,00 zł (Z. K.).

Sędzia Renata Gąsior