Portal Orzeczeń Sądu Okręgowego Warszawa-Praga w Warszawie

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 18 grudnia 2024 r.

Sąd Okręgowy Warszawa - Praga w Warszawie VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

w składzie:

Przewodniczący Sędzia Renata Gąsior

Protokolant st. sekr. sądowy Marta Jachacy

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. w Warszawie

sprawy (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.

z udziałem A. K. i S. J. (1)

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych (...)Oddział w W.

o wysokość podstawy wymiaru składek

na skutek odwołania (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.

od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...)Oddział w W.

z dnia 12 maja 2023 r. nr (...) (...)

z dnia 22 maja 2023 r. nr (...) (...) (...)

1.  oddala odwołania,

2.  zasądza od (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. kwotę 9.000,00 zł (dziewięć tysięcy złotych) wraz z odsetkami ustawowymi za okres od dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia do dnia zapłaty, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego,

3.  przyznaje D. M. kwotę 3.600,00 zł (trzy tysiące sześćset złotych) za pełnienie funkcji kuratora ubezpieczonych A. K. i S. J. (1) i poleca wypłatę przyznanej kwoty na rachunek bankowy kuratora ze Skarbu Państwa – Kasy Sądu Okręgowego Warszawa – Praga w Warszawie.

Sędzia Renata Gąsior

UZASADNIENIE

(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą
w W., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, w dniu 31 maja 2023 r. złożyła odwołanie od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych(...) Oddział w W. z dnia 12 maja 2023 r., nr: (...) (...), w której organ rentowy dokonał ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne ubezpieczonej A. K. wykonującej na rzecz wnoszącej odwołanie spółki pracę na podstawie umowy zlecenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.



§ 2 ust. 1 pkt 15 w zw. § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z dnia 18 grudnia 1998 r. (Dz.U. Nr 161, poz. 1106), w zw. art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) oraz art. 81 ust. 1 ,5 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

poprzez przyjęcie, że świadczenie wypłacone zleceniobiorczyni A. K. z tytułu odbywania podróży (dieta) stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, podczas gdy stosownie do brzmienia przepisu § 2 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju – nie stanowią podstawy wymiaru składek.

Odwołująca się spółka podniosła, że zarzucone naruszenie przepisów prawa materialnego było skutkiem nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co polegało na przyjęciu, że zleceniobiorczyni nie przebywała w podróży w związku z wykonywaniem pracy na rzecz zleceniodawcy, a tym samym wypłacone jej świadczenie nie może być traktowane jako dieta.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o nieuwzględnienie odwołania i zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie, że świadczenia (diety) wypłacone za miesiące odbywania podróży przez zleceniobiorczynię nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne do wysokości określonej w odrębnych przepisach, w związku z czym płatnik składek w złożonych raportach rozliczeniowych prawidłowo określił podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w okresie objętym decyzją.

Ponadto, z daleko idącej ostrożności procesowej na wpadek nieuwzględnienia przez Sąd powyższego stanowiska, odwołująca się spółka podniosła także zarzut:



naruszenia art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) oraz art. 81 ust. 1,5 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w związku z zastosowaniem przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 w zw. § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z dnia 18 grudnia 1998 r., co polegało na nieprawidłowym wyliczeniu podstawy wymiaru składek poprzez niedozwolone przepisami prawa ubruttowienie otrzymanych przez ubezpieczoną kwot, tj. nieznane ustawie „ubruttowienie przychodu”,
a także braku ustalenia ilości dni pobytu ubezpieczonej poza granicami kraju.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono także o zasądzenie od organu rentowego na rzecz odwołującej się kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając odwołanie akcentowano nieprawidłowość decyzji organu rentowego i wskazywano, na to, że organ rentowy nie uwzględnia różnicy między podróżą służbową odbywaną przez pracownika, a podróżą, którą na polecenie zleceniodawcy odbywa zleceniobiorca. W ocenie odwołującej się spółki, przytoczone przez organ rentowy orzecznictwo nie powinno być odnoszone do stanu zaistniałego w niniejszym postępowaniu, co wynika z faktu, że ubezpieczona, której dotyczy podstępowanie nie była pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy, a żaden przepis prawa nie zawiera nakazu stosowania wprost przepisów kodeksu pracy do podróży odbywanych przez zleceniobiorców na polecenie zleceniodawcy w związku z wykonywaniem zlecenia. W ocenie odwołującej jest wręcz przeciwnie, tj. przepisy podatkowe rozróżniają pojęcia: podróży służbowej pracownika i podróży osoby niebędącej pracownikiem (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś przepisy Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe i chociaż – co podkreśla odwołująca – wprawdzie takiego rozróżnienia nie przewidują, ale nakazują stosować odpowiednio przepisy § 2 – 4 tego rozporządzenia przy ustalaniu podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W kontekście powyższego, zwrócono uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16, który dotyczył zagadnienia podróży zleceniobiorcy. Wskazano, że w prawdzie orzeczenie zostało wydane na kanwie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże rozważania poczynione przez NSA, a dotyczące samego zagadnienia podróży osoby świadczącej pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej, pozostają aktualne także w niniejszej sprawie. Podkreślono, że przepisy z zakresu ubezpieczeń społecznych nie zawierają w tym zakresie odrębnych uregulowań, a założenie racjonalnego ustawodawcy nakazuje jednakowo traktować określoną grupę osób i sytuacji na gruncie obowiązku uiszczania należności publicznoprawnych (tj. podatku dochodowego od osób fizycznych i składek ZUS). Jest to uzasadnione, tym bardziej że ustawa o systemie ubezpieczeń w wielu punktach odsyła do definicji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołująca się zaakcentowała, że prawo powinno być traktowane jako system spójnych norm prawnych, co akcentuje NSA w swoim orzeczeniu, wskazując, że: „Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art . 77 ⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy, gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Odwołująca się spółka podniosła jednak, że jest to definicja, które może być odnoszona tylko do „podróży służbowej" pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem. Wskazano, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanym wyroku, Sąd I instancji dostrzegając, że znaczenie pojęć "podróż osoby niebędącej pracownikiem" i "podróż służbowa" nie są tożsame, to w swojej argumentacji w zasadzie pojęcia te zrównuje. (....) Zauważyć też należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Za warte podkreślenia odwołująca uznała, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów. W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 KC.). W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego o zleceniu niezrozumiałe jest twierdzenie Sądu I instancji, że wyjazd i przebywanie ciągłe stanowi sedno umowy zlecenia. Przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno tutaj jednak rozważać kwestie incydentalności, skoro w przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia, co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane różnice pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzi do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, odwołująca się spółka podniosła, że organ rontowy błędnie uznał, że wypłacone zleceniobiorczyni kwoty diet nie korzystają ze zwolnienia składkowego przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a tym samym nieprawidłowo uwzględnił je w podstawie wymiaru składek ZUS. Ponownie podkreślono, że organ rentowy całkowicie zignorował różnicę w sytuacji pracowników, co do których podróż służbowa jest faktycznie zjawiskiem incydentalnym, wyjątkowym i nietypowym, od sytuacji zleceniobiorców, którzy wykonują swoje zadania z większą elastycznością co może wiązać się z koniecznością wyjazdu, a w konsekwencji poniesienia kosztów takich jak chociażby konieczność zakupu pożywienia, które rekompensuje kwota diety. Celem zwolnienia składkowego diet jest umożliwienie osobie, która wykonując swoje obowiązki poza miejscem zamieszkania i siedzibą zleceniodawcy, zrekompensowanie zwiększonych kosztów utrzymania, co miało miejsce także w rozpoznawanym przypadku.

Z daleko idącej ostrożności procesowej, na wypadek przyjęcia przez Sąd, że stanowisko organu rentowego jest prawidłowe, wnosząca odwołanie wskazała ponadto, że organ rentowy w sposób nieprawidłowy wyliczył podstawy wymiaru składek za miesiące objęte decyzją. Podniesiono, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa praktyka ZUS polegająca na ubruttowieniu kwoty przychodu zleceniobiorcy. Jest to wręcz sprzeczne z przepisem art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, który przewiduje, że podstawą wymiaru składek jest przychód zleceniobiorcy, zaś przychodem są wszelkiego rodzaju otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT).

Z tego względu wskazano, że gdyby nawet podzielić co do zasady stanowisko ZUS wyrażone w decyzji, podstawę wymiaru składek winna stanowić kwota otrzymana przez ubezpieczoną za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie kwota ubruttowiona. Przychód ze swojej definicji jest już kwotą brutto. Odwołująca się spółka podniosła, że ZUS nie wskazał w treści decyzji w jaki sposób dokonał ubruttowienia, i oceniła, że wynika zapewne w faktu, że przepisy prawa nie przewidują takiego działania. Podkreślono, że konsekwencją nieprawidłowej praktyki organu rentowego jest zawyżenie podstawy wymiaru składek wskazanej w decyzji. Następuje to w sytuacji, kiedy ubezpieczona otrzymała na rachunek bankowy przychód niższy niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W związku z powyższym wskazano, że ZUS nie oblicza należności składkowej od przychodu, ale od przychodu zawyżonego w sposób sztuczny i sprzeczny z prawem. Skonstatowano, że może to wynikać również z faktu, że organ rentowy wydając decyzję chciał sobie uprościć obliczenia, co jednak jest niedozwolone przepisami prawa. Organ winien ustalić jaka część kwoty otrzymanej przez ubezpieczoną w ramach przelewu bankowego została zadeklarowana przez płatnika jako przychód w złożonej przez niego uprzednio deklaracji rozliczeniowej, a od pozostałej części ewentualnie naliczyć składki (po zastosowaniu odliczenia równowartości diet za każdy dzień pobytu - stąd wskazana na wstępnie konieczność ustalenia dni pobytu za granicą czego ZUS nie ustalił w treści decyzji). Przy takim sposobie obliczania należności składkowych, nie doszłoby do sztucznego zawyżania podstawy wymiaru składek, a skutkiem tego samych składek. Podkreślono, że organ rentowy zobowiązany jest działać na podstawie i w granicach przepisów prawa i nie ma uprawnień do wprowadzania własnych kategorii pojęciowych jak „ubruttowiony” przychód (odwołanie Kadry Plus sp. z o.o. od decyzji ZUS dotyczącej ubezpieczonej A. K. – k. 3-6v a.s.).

Odwołanie o zbliżonej treści, jak odwołanie od decyzji dotyczącej ubezpieczonej A. K., (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła również od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. z dnia 22 maja 2023 r. nr (...) (...)dotyczącej S. J. (1). Również w tym odwołaniu ww. spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie, że w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia S. J. (1) nie uwzględnia się wypłaconych diet i o zasądzenie od organu rentowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ww. stanowisko odwołująca się spółka oparła o argumenty, jakimi posiłkowała się przy uzasadnianiu odwołania od decyzji wydanej odnośnie do A. K. (odwołanie Kadry Plus Sp. z o.o. od decyzji ZUS dotyczącej ubezpieczonego S. J. (1) – k. 3-11 akt o sygn. VII U 1107/23).

W odpowiedzi na odwołania Zakład Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. wniósł o oddalenie odwołania od decyzji dnia 12 maja 2023 r. nr (...) (...) dotyczącej ubezpieczonej A. K., a także o oddalenie odwołania od decyzji z dnia 22 maja 2023 r. nr (...) (...) (...) dotyczącej ubezpieczonego S. J. (1) oraz o zasądzenie od odwołującej się spółki zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniach odpowiedzi na odwołania wskazano, że płatnik składek (...) sp. z o. o. w nieprawidłowy sposób ustalił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne ubezpieczonych A. K. i S. J. (1) wyłączając z podstawy wymiaru składek kwoty wypłacone ww. osobom z tytułu należności określonych przez płatnika składek jako diety, pomimo tego, że charakter wykonywanej umowy zlecenia wskazywał, że ubezpieczeni nie pozostawali w podróży służbowej, lecz wykonywali stałą pracę za granicą i wyłącznie tam świadczyli usługi opiekuńcze na podstawie zawartej umowy zlecenia, w której miejsce świadczenia pracy oznaczono jako Republikę Federalną Niemiec. Podróż do miejsca wykonywania pracy na podstawie zawartej umowy zlecenia była dla ubezpieczonych drogą do pracy, a nie podróżą w celu wykonania zadania o charakterze incydentalnym. Ubezpieczeni wykonywali na terenie Republiki Federalnej Niemiec uzgodnione ze zleceniodawcą czynności, nie mając stałego miejsca pracy w Polsce, a zatem – zdaniem organu rentowego – nie można mówić o zleceniu wykonywania poszczególnych zadań w ramach umowy zlecenia do wykonania poza granicami kraju.

Organ rentowy podkreślił, że stanowisko obrane przez niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Sądu Najwyższego. Wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 września 2018 r. w sprawie sygn. akt III UK 134/17, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że potwierdzenie okoliczności wykonywania pracy za granicą na podstawie czasowego oddelegowania wyklucza możliwość zakwalifikowania tej sytuacji jako podróży służbowej. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje będące ostateczną decyzją ZUS poświadczenie o stosowaniu polskich przepisów prawnych do pracownika odwołującego się, wykluczone jest uznanie, że ten pracownik we wskazanych w nich okresach przebywał w podróżach służbowych, niezależnie od tego, kiedy i w jakich okolicznościach formularz Al został wydany. Organ rentowy podniósł, że słuszność zaskarżonej decyzji potwierdza również szereg innych orzeczeń, tj. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt: II UK 49/13, z którego sentencji wynika, że istnieje wyraźne zróżnicowanie i odmienne uregulowanie obowiązku składkowego odnośnie do dwu grup pracowników wykonujących pracę poza umówionym miejscem świadczenia pracy, gdy wskazane wypłaty pokrywają inne potrzeby pracowników odbywających podroż służbową, a inne pracowników zatrudnionych za granicą w polskich zakładach pracy. W związku z tym w § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.) ujęte są diety i inne należności z tytułu podróży służbowej, a w § 2 ust. 1 pkt 16 tylko część wynagrodzenia, która ma odpowiadać równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu. Wskazano, że dalej Sąd Najwyższy stwierdza, że podróż służbowa jest zjawiskiem wśród obowiązków pracownika niecodziennym, okazjonalnym, w ramach pracowniczych powinności niezwyczajnym i nietypowym, stanowiącym pewien wyłom w zwykłym świadczeniu pracy. Pracę w ramach delegacji (podróży służbowej) wyróżnia sporadyczność i przemijający czas trwania wysłania oraz wykonywanie konkretnie określonego zadania. Gdy delegowanie zaś dotyczy stałej pracy za granicą na rzecz swego pracodawcy, wysłanie (delegowanie) pracownika na obszar innego państwa Unii należy traktować jako odrębną instytucję prawną określoną w art. 14 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. UE.L z 1971 r. Nr 149, str. 2) (odpowiedzi na odwołania – k. 11-13 akt o sygn. VII U 990/23, k. 16-18 akt o sygn. VII U 1107/23).

Na podstawie art. 219 k.p.c. sprawa o sygn. VII U 1107/23 z odwołania płatnika składek od decyzji dotyczącej ubezpieczonego S. J. (1) została połączona ze sprawą o sygn. akt VII U 990/23 z odwołania płatnika od decyzji dotyczącej ubezpieczonej A. K. celem łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (zarządzenia z dnia 4 stycznia 2024 r. – k. 53 akt o sygn. VII U 1107/23).

W dniu 4 stycznia 2024 r. Sąd na podstawie art. 144 k.p.c. ustanowił kuratora dla nieznanych z miejsca pobytu dla A. K. i S. J. (1) w osobie D. M. (postanowienie Sądu z dnia 4 stycznia 2024 r. – k. 63 a.s.).

Sąd Okręgowy ustalił następujący stan faktyczny:

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą
przy ul. (...) lok. 28 w W., została wpisana w dniu 22 marca 2018 r. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w W. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...). Za przedmiot zasadniczej działalności spółki obrano pomoc społeczną bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. pozostałą działalność spółki stanowi m.in. działalność związana z organizowaniem, działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna, działalność portali internetowych, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność agencji reklamowych, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (wydruki z KRS – k. 8-9 a.s., k 33-35 a.s.).

W ramach swojej zasadniczej działalności spółka (...) sp. z o.o. zajmowała się świadczeniem usług pomocy domowej i opieki domowej nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów. Usługi tego rodzaju spółka świadczyła nie tylko w Polsce, ale także – w zależności od zapotrzebowania – w innych krajach.

Pomoc domowa będąca przedmiotem umów zlecenia polegała m.in. na ochronie zdrowia i życia podopiecznego, sprawowaniu nad nim ogólnej opieki, regularnym przygotowywaniu posiłków, napojów i karmieniu podopiecznych – w sposób niezagrażający zakrztuszeniem, zatruciem, zadławieniem, przestrzeganiu diety podopiecznego, codziennej pomocy w higienie osobistej, dbaniu o ogólny wygląd podopiecznego, regularnym zmienianiu pościeli – raz na dwa tygodnie lub częściej – w zależności od potrzeby, utrzymywaniu porządku w domu podopiecznego, pomocy w codziennych czynnościach, dotrzymywaniu towarzystwa np. poprzez rozmowę, wyjście na spacer, podczas wizyt u lekarza i spełnianiu próśb podopiecznego np. zaprowadzenie do toalety w ciągu dnia.

W przypadku, gdy podopieczni, nad którymi spółka zapewnić miała świadczenie opieki mieszkali poza granicami Polski zleceniobiorca – zawierając umowę – zobowiązywał się do wyjazdu na terytorium państwa, w którym przebywał podopieczny. Spółka (...) sp. z o.o. zapewniała zleceniobiorcom transport do miejsca wykonywania zlecenia i zakwaterowanie przez czas jego trwania w domu podopiecznego. Opiekun przez okres sprawowania opieki stale przebywał w domu podopiecznego, mieszkając z nim i nocując (umowy zlecenia – nienumerowane karty akt rentowych, zeznania A. W. – k. 96-98 a.s.)

Na terenie Polski, zleceniobiorcy nie wykonywali żadnych czynności
w związku z realizacją usługi zlecenia, realizacja całości zlecenia następowała na terytorium kraju, w którym przebywał podopieczny. Okresy pobytu opiekunów celem świadczenia opieki domowej były zróżnicowane, jednak na ogół trwały ok. 1 – 3 miesiące i powtarzały się w ciągu roku, a Kadry (...). Sp. z o.o. wystawiał zleceniobiorcy druk „polecenia wyjazdu”, który określał datę i miejsce wyjazdu z Polski i przyjazdu do Niemiec oraz datę i miejsce powrotu do Polski po realizacji zlecenia (informacja dotycząca podróży zagranicznej odbywanej na rzecz zleceniodawcy – akta rentowe).

Za wykonanie usługi opieki świadczonej w kraju innym niż Polska, zleceniobiorcy otrzymywali wynagrodzenie w walucie Euro, w kwocie wynikającej z zawartych przez nich umów, określonej wartością brutto. Przelew kwoty wynagrodzenia następował na wskazane przez zleceniobiorcę konto bankowe do 12 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczyło (umowy zlecenia – nienumerowane karty akt rentowych).

Umowy zlecenia zawierane przez (...) sp. z o.o., które za przedmiot miały wykonanie usługi pomocy domowej i opieki w innym kraju niż Polska – na ogół była to Republika Federalna Niemiec – przewidywały, że zleceniodawca zwraca zleceniobiorcy koszty związane z przebywaniem poza granicami kraju w wysokości diety dziennej w kwocie ustalonej w umowie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zeznania A. W. – k. 96-98 a.s.).

Realizując usługi opieki i pomocy (...) sp. z o.o. funkcjonowała według dwóch modeli biznesowych. Pierwszy dotyczył współpracy z opiekunami, którzy przebywali za granicą – głownie w Niemczech – dłużej niż rok i charakteryzował się tym, że wówczas pracowali oni w oparciu o przepisy prawa niemieckiego, a składki za nich były opłacane do niemieckiej Kasy Chorych oraz niemieckiego Urzędu Skarbowego. Drugi model dotyczył krócej trwających zleceń i w takich przypadkach opiekunowie pozostawali w polskim systemie ubezpieczeniowym i podlegali zgłoszeniu w ZUS, a składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu umów zlecenia opłacane były w Polsce. Wówczas, spółka – zleceniodawca – występowała do właściwego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskami o wydanie zaświadczenia A1 celem umożliwienia wyjazdu do pracy za granicę i jednoczesnego podlegania prawu polskiemu (zeznania A. W. – k. 96-98 a.s).

Umowy zlecenia – w kształcie scharakteryzowanym powyżej – spółka (...) sp. z o.o. zawarła m.in. z A. K. i S. J. (1). Wymienione osoby realizowały zlecenie polegające na opiece nad osobami starszymi na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Nadzór nad wykonywaniem przez wskazanych opiekunów obowiązków wynikających z zawartych umów, sprawował koordynator i rodzina podopiecznych. Rozliczenie za realizację zlecenia następowało na podstawie informacji uzyskanych przez (...) sp. z o.o. od rodziny podopiecznego (zaświadczenia o zatrudnieniu i dochodach: dotyczące A. K. i S. J. (1) – akta rentowe).

Zleceniobiorca A. K. wykonywała na rzecz płatnika składek (...) sp. z o.o. zlecenie polegające na opiece nad osobami starszymi w Republice Federalnej Niemiec na podstawie umów zlecenia zawartych na czas określony od 10 stycznia 2019 r. do 22 lutego 2019 r., od 9 kwietnia 2019 r. do 16 maja 2019 r. i od 30 lipca 2019 r. do 6 września 2019 r. Miesięczne wynagrodzenie zleceniobiorcy płatne było po wykonaniu zlecenia i składało się z wynagrodzenia oraz diety dziennej, przy czym miesięczna suma kwot diet dziennych przewyższała wynagrodzenie wynikające z umowy – np. w umowie z dnia 10 stycznia 2019 r. wynagrodzenie zostało określone na kwotę brutto 40 Euro, a dieta dzienna w związku z przebywaniem poza granicami kraju ustalona została w kwocie 49 Euro (zaświadczenie o zatrudnieniu i dochodach – akta rentowe umowa zlecenia – akta rentowe CD tom II k. 164).

A. K. otrzymała od (...) sp. z o.o. na rachunek bankowy wynagrodzenie w kwocie:



1.040,32 Euro przelewem z dnia 8 lutego 2019 r. oznaczonym w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-01, K.";



1.151,79 Euro przelewem z dnia 11 marca 2019 r. oznaczonym w tytule należność operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-02, K."



1.225,00 Euro przelewem z dnia 10 maja 2019 r. oznaczonym w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-04, K."



824,19 Euro przelewem z dnia 10 czerwca 2019 r. oznaczonym w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-05, K."



76,21 Euro przelewem z dnia 8 sierpnia 2019 r. oznaczonym w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-07, K."



1.575,00 Euro przelewem z dnia 10 września 2019 r. oznaczonym w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-08, K."



300,00 Euro przelewem z dnia 10 października 2019 r. należność w kwocie oznaczonym w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-09, K." (listy płac– akta rentowe CD, tom III k. 3, k.49, k. 160, k. 373, k. 500, k. 750, tom IV k.54, k. 186, potwierdzenie transakcji bankowych – akta rentowe CD, tom I k.512, k. 552, k. 614, k. 536, k. 544, k. 588)

Z karty wynagrodzeń A. K. przekazanej przez (...) wynika, że Pani A. K. uzyskała przychód w lutym 2019 r. w kwocie 855,94 zł, w marcu 2019 r. w kwocie 581,11 zł, w maju 2019 r. w kwocie 1.012,01 zł, w czerwcu 2019 r. w kwocie 234,82 zł, w sierpniu 2019 r. w kwocie 81,98 zł, w wrześniu 2019 r. w kwocie - 333,35 zł, w październiku 2019 r. w kwocie 35,56 zł (karta wynagrodzeń – akta rentowe).

Płatnik składek dokonał zgłoszenia A. K. do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, jako osoby wykonującej pracę na podstawie umowy zlecenia. Sporządził za nią także imienne miesięczne raporty o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach. Wykazał w nich:



za m-c 1/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie - 0,00 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 0,00 zł,



za m-c 2/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie - 855,94 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 738,59 zł,



za m-c 3/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie - 581,11 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 501,43 zł,



za m-c 4/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie - 0,00 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 0,00 zł,



za m-c 5/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie – 1.012,01 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 873,27 zł,



za m-c 6/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie - 234,82 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 202,63 zł,



za m-c 7/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie 0 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 0 zł,



za m-c 8/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie - 81,98 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 70,74 zł,



za m-c 9/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie - 333,35 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 287,65 zł, ^;



za m-c 10/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie - 35,56 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 30,69 zł ( ZUS ZUA, ZUS ZWUA, ZUS RCA – bezsporne).

Odnośnie do A. K. dnia 4 lipca 2019 r. ZUS (...) Oddział w W., na wniosek płatnika (...) Sp. z o.o. o wydanie zaświadczenia o ustawodawstwie na formularzu A1 na podstawie art. 12 ust 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004, w związku z czasowym delegowaniem Pani A. K., w okresie od 9 kwietnia 2019 r. do 16 maja 2019 r. do pracy na terytorium Niemiec, poświadczył dla A. K. formularz A1 potwierdzający zastosowanie ustawodawstwa polskiego (bezsporne).

Z. J. wykonywał na rzecz płatnika składek (...) sp. z o.o. zlecenie polegające na opiece nad osobami starszymi w Republice Federalnej Niemiec na podstawie umów zlecenia zawartych na czas określony od 6 stycznia 2019 r. do 23 stycznia 2019 r., od 24 lutego 2019 r. do 19 maja 2019 r. oraz od 1 września 2019 r. do 12 października 2019 r. Wynagrodzenie zleceniobiorcy płatne było po wykonaniu zlecenia na rachunek bankowy po przepracowanym miesiącu do 12-go dnia następnego miesiąca. S. J. (1) należność z tytułu wykonania umowy zlecenia otrzymywał początkowo w Euro, a od października 2019 r. w złotówkach. Składało się ona z wynagrodzenia oraz diety dziennej, przy czym miesięczna suma kwot diet dziennych przewyższała wynagrodzenie wynikające z umowy – np. w umowie z dnia 6 stycznia 2019 r. wynagrodzenie zostało określone na kwotę brutto 440,87 Euro, a dieta dzienna w związku z przebywaniem poza granicami kraju ustalona została w kwocie 49 Euro (umowy zlecenia – akta rentowe CD, tom I k. 124, zaświadczenie o zatrudnieniu i dochodach – akta rentowe).

S. J. (1) otrzymał od (...) sp. z o.o. na rachunek bankowy wynagrodzenie w kwocie:



1.016,13Euro przelewem z dnia 08 lutego 2019 r. oznaczonym w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-01,"



257,14 Euro przelewem z dnia 11 marca 2019 r. oznaczonym w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-02",



1.600,00 Euro, przelewem z dnia 8 kwietnia 2019 r. oznaczonym w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-03",



1.750,00 Euro przelewem z dnia 10 maja 2019 r. oznaczonym w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-04",



1.330,65 Euro przelewem z dnia 10 czerwca 2019 r., oznaczonym w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-05".



8.192,22 zł przelewem z dnia 11 października 2019 r. oznaczonym w ^: tytule operacji „wynagrodzenie+ dieta 2019-09”,



2.803,34 zł przelewem z dnia 12 listopada 2019 r. oznaczonym w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-10" (listy płac – akta rentowe płyta CD – tom I k. 280, k. 294, k. 305 tom III k. 41, k. 154, k. 250, k. 366, k. 490, tom IV k. 177, k. 308, potwierdzenie transakcji bankowych – akta rentowe płyta CD – tom I k. 522, k. 533, k. 569, k. 629, k. 649, k. 759

Z karty wynagrodzeń S. J. (1), przekazanej przez (...) Sp. z o.o. wynika, że uzyskał on przychód w lutym 2019 r. w kwocie 937,82zł, w marcu 2019 r. w kwocie 216,25 zł., w kwietniu 2019 r. w kwocie 477,13 zł., w maju 2019 r. w kwocie 1.652,67 zł, w czerwcu 2019 r. w kwocie 2.340,80 zł, w październiku 2019 r. w kwocie 2.522,84. zł, w listopadzie 2019 r. w kwocie 405,58 zł (karta wynagrodzeń – akta rentowe).

Płatnik składek dokonał zgłoszenia S. J. (1) do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, jako osoby wykonującej pracę na podstawie umowy zlecenia. Sporządził za niego także imienne miesięczne raporty o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach Wykazał w nich:



za - m-c 1/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie - 0,00 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 0,00 zł,



za m-c 2/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie - 937,82 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 809,24 zł,



za m-c. 3/2019, podstawę wymiaru składek.za ubezpieczenia społeczne w kwocie - 216,25.zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 186,60 zł,



za m-c 4/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie- 477,13 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 411,71 zł,



za m-c 5 /2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie - 1652,67 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 1.426,09 zł,



za m-c 6 /2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie - 2.340,80 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 2.019,88 zł,



za m-c 10 /2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie – 2.522,84 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 2.176,96 zł,



za m-c 11 l/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie - 405,58 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 349,98 zł (ZUS ZUA, ZUS ZWUA, ZUS RCA – bezsporne).

Zakład Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. wszczął postępowania wyjaśniające w sprawie ustalenia podlegania ubezpieczeniom społecznym A. K. i S. J. (1) z tytułu umów zlecenia zawartych z płatnikiem składek (...) sp. z o. o. oraz podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne ww. ubezpieczonych z tytułu zawartych przez nich z płatnikiem umów zlecenia, o czym zawiadomił płatnika i ubezpieczonych (zawiadomienia o wszczęciu postępowania z dnia 11 stycznia 2023 r. w sprawie ustalenia podlegania ubezpieczeniom A. K. – akta rentowe, zawiadomienie z dnia 28 grudnia 2022 r. o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia podlegania ubezpieczeniom S. J. (1) – akta rentowe)

Następnie organ rentowy poinformował płatnika składek (...) sp. z o.o. oraz ubezpieczonych o zakończeniu postępowania administracyjnego w sprawie podlegania każdego z nich ubezpieczeniom społecznym, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne ubezpieczonych z tytułu umów zlecenia zawartych z płatnikiem składek i o możliwości zapoznania się ze zgromadzoną dokumentacją oraz wypowiedzenia co do dowodów zebranych sprawie (zawiadomienia o zakończeniu postępowania w sprawie ubezpieczonej A. K. z dnia 8 maja 2023 r. – akta rentowe, zawiadomienia o zakończeniu postępowania w sprawie ubezpieczonego S. J. (1) z dnia 21 kwietnia 2023 r. – akta rentowe).

Po zakończeniu postępowań organ rentowy wydał: decyzję z dnia 12 maja 2023 r. nr (...) (...) dotyczącą A. K. i decyzję z dnia 22 maja 2023 r. nr (...) (...) (...) dotyczącą S. J. (1). We wskazanych decyzjach organ rentowy umorzył postępowanie w sprawie ustalenia podlegania ubezpieczonych obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnemu, rentowym, wypadkowemu i dobrowolnemu ubezpieczeniu chorobowemu, jako osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia zawartej z płatnikiem składek (...) sp. z o.o. oraz ustalił dla każdego z ww. ubezpieczonych podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tego tytułu (decyzja dnia 12 maja 2023 r. nr (...)/512/125am/2022 dotycząca A. K. – nienumerowana karta akt rentowych, decyzja z dnia 22 maja 2023 r. nr (...) (...) (...) dotycząca S. J. (1) – nienumerowana karta akt rentowych).

Powyższy stan faktyczny Sąd Okręgowy ustalił na podstawie powołanych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, aktach rentowych na płytach CD i aktach kontroli, które zostały ocenione jako wiarygodne. Strony nie kwestionowały ich autentyczności i treści, dlatego to co z nich wynika stało się podstawą ustaleń faktycznych. W sprawie zeznawał świadek A. W. – pracownik odwołującej się spółki, który został przesłuchany na okoliczność zasad ustalania wynagrodzenia i diety dla ubezpieczonych oraz przyczyn przyjęcia takiego modelu rozliczeń przez spółkę. Świadek przedstawiał potrzebę wprowadzenia diet jako jednego ze składników należności wypłacanych za wykonanie zlecenia z uwagi na przebywanie zleceniobiorców w podróży służbowej. Sąd nie dał wiary zeznaniom świadka w zakresie w jakim wynikał z nich charakter wyjazdów ubezpieczonych jako odbywanych w ramach podróży służbowych. W pozostałym zakresie zeznaniom świadka sąd dał wiarę i chociaż nie miały one doniosłego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, sąd oparł się na nich ustalając sposób organizacji zleceń przez spółkę.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy, tj. wskazane wyżej dokumenty, zeznania A. W., w zakresie w jakim zostały uznane za wiarygodne oraz treść pism płatnika składek złożonych w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ rentowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, także w zakresie istnienia pewnej ugruntowanej praktyki, co do sposoby organizacji zleceń opieki i pomocy domowej przez spółkę (...) sp. z o.o. realizowanych na terenie Niemiec.

Sąd Okręgowy zważył, co następuje:

Odwołania płatnika składek spółki (...) sp. z o.o. jako niezasadne, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Porządkując wywód Sąd chce przypomnieć, że – w świetle zarzutów odwołania i treści jego uzasadnienia – za istotę sporu w rozpatrywanej sprawie uznać należy dwa zagadnienia. Pierwszą sporną kwestią było to czy składnik wypłacanej zleceniobiorczyniom należności, jaką otrzymały za wykonanie zlecenia w postaci usługi opieki realizowanej na terytorium Niemiec, a który przez zleceniodawcę został określony jako „dieta dzienna” stanowi dla ubezpieczonych przychód tego rodzaju, że odwołujący się zleceniodawca – spółka (...) sp. z o.o. jako płatnik składek będzie zobowiązany uwzględnić w podstawie wymiaru składek wartości tych świadczeń za okresy i w kwotach szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach. Druga sporna kwestia doznała z kolei aktualizacji dopiero wówczas, gdy na pierwsze zagadnienie, którego dotyczy spór zostanie udzielona odpowiedź twierdząca – co oczywiście, wobec nieuwzględnienia odwołania – nastąpiło. A zatem, przedmiotem dalszej analizy, oprócz ww. zagadnienia będzie także wyjaśnienie, dlaczego w zaskarżonych decyzjach organ rentowy w sposób prawidłowy dokonał określenia podstawy wymiaru składek i czy de facto – jak podnosi odwołujący – nastąpiło po stronie organu rentowego nieprawidłowe „ubruttowienie przychodu”.

Czyniąc rozważania o niezasadności odwołań w kontekście pierwszej spornej kwestii wskazać należy na wstępie, że poza sporem było to, że dla zleceniobiorców, których dotyczą zaskarżone decyzje właściwym w zakresie zabezpieczenia społecznego było ustawodawstwo polskie.

Zatem do wymienionych w ww. decyzjach ubezpieczonych – A. K. i S. J. (1) zastosowanie ma przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 z późn. zm., dalej jako ustawa systemowa), zgodnie z którym obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zwanymi dalej „zleceniobiorcami”, oraz osobami z nimi współpracującymi, z zastrzeżeniem ust. 4. Nadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy dobrowolnie ubezpieczeniu chorobowemu podlegają na swój wniosek osoby objęte obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi, wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 2, 4, 5, 7b, 8 i 10.

Stosownie zaś do art. 18 ust. 3 wzmiankowanej ustawy, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się zgodnie z ust. 1, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 1 ww. ustawy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12.

Przede wszystkim wskazać należy, że zwolnienie przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma wpływu na ocenę czy dany przychód stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Ważne jest ustalenie co jest przychodem w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych, dalej jako „u.p.d.o.f.” oraz czy wyłączenia oskładkowania przychodu wynikają z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ( Dz.U. z 2017 r. poz. 1949, dalej zwane „rozporządzeniem”).

Wedle art. 4 pkt 9 ustawy systemowej „przychód” – to przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych m in. z tytułu umowy zlecenia. Zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 u.p.o.d.f. zasadniczo przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Warunkiem uznania tych świadczeń za przychód jest zatem ich otrzymanie od zleceniodawcy. W świetle art. 21 ust. 1 u.p.o.d.f., zawierającego zwolnienia od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym, wynika, że ustawodawca nie wyłączył wymienionych w nim świadczeń z zakresu pojęciowego „przychód”, a jedynie „zwalnia” je od podatku dochodowego. Są one zatem nadal przychodem podlegającym oskładkowaniu, nie stanowią jedynie podstawy opodatkowania - nie wchodzą w skład kwoty podlegającej opodatkowaniu.

Przypomnieć wypada, że podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody, które – na podstawie upoważnienia z art. 21 ustawy systemowej – określone zostały § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia. Jego pkt 15 stanowi, że wyłączono z podstawy wymiaru składek przychody w postaci diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W przypadku podróży służbowej pracownik ma prawo do otrzymania świadczeń określonych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Są to: diety, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jak zatem wynika z powyżej zacytowanych przepisów, przyjęcie, że pracownik odbywa podróż służbową jest korzystne z punktu widzenia pracodawcy, jako płatnika obciążonego powinnością uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, ponieważ daje mu możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek, diet i innych należności z tytułu podróży służbowych jakie wypłacił pracownikowi.

Oczywiste jest zatem, że prawidłowa kwalifikacja wyjazdu pracownika jako podróży służbowej ma doniosłe znaczenie – wpływa bowiem m.in. na zakres świadczeń należnych pracownikowi od pracodawcy, a także na zastosowanie wyłączeń z podstawy wymiaru składek, do których będzie uprawniony pracodawca jako ich płatnik, ostatecznie także wpływa na wysokość świadczeń z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które zależne są od kwot odprowadzonych składek.

Mając na uwadze powyższe warto przypomnieć, że pojęcie podróży służbowej z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia nie może być rozumiane inaczej niż w art. 77 ⁵ § 1 Kodeksu pracy, który to przepis stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie z tym przepisem na definicję podróży służbowej składają się trzy elementy: polecenie pracodawcy, zadanie i wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy. Wszystkie elementy definicji muszą przy tym zaistnieć łącznie ( vide: wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r., I PK 208/07). Za właściwą należy uznać wykładnię pojęcia podróży służbowej przyjętą w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08 (OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166) z której wnika, że podróż służbowa nie jest tym samym, co wykonywanie pracy. Polecone w podróży służbowej pracownikowi zadanie służbowe różni się od pracy „określonego rodzaju”, do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 k.p.). Przepis art. 77 ⁵ § 1 k.p. wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Wykonywanie zadania służbowego w rozumieniu tego przepisu nie jest wykonywaniem pracy określonego rodzaju, wynikającej z zatrudnienia.

Potrzeba uregulowania podróży służbowej wynika z kwestii kosztów ponoszonych przez pracownika. W przypadku dojazdu do umówionego miejsca pracy koszty z nim związane strony powinny uwzględnić przy ustalaniu wynagrodzenia za pracę. Innymi słowy pracownik, podpisując umowę, godzi się na wykonywanie pracy w określonym miejscu i powinien liczyć się ze wszystkimi konsekwencjami wyrażonej zgody. W przypadku polecenia udania się w podróż służbową po stronie pracownika powstają nieskalkulowane dodatkowe koszty. Forma pisemna jest jednak istotna do celów dowodowych. Powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga bowiem odpowiedniego udokumentowania ( vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z 26 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1332/06). W orzecznictwie wskazuje się, że w treści takiego dokumentu niezbędne jest określenie zadania, jakie ma wykonać pracownik poza miejscowością, w której znajduje się jego stałe miejsce pracy, miejscowość docelowa, data i godzina wyjazdu oraz powrotu, liczba godzin i dni przebywania w podróży, stawka i wartość przysługujących diet ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 lutego 1997 r., SA/Sz 122/96).

Polecenie pracodawcy jest czynnością jednostronną (władczą), zaś jeżeli dochodzi do wyjazdu w ramach porozumienia z pracownikiem nie można mówić o podróży służbowej ( vide wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., III AUa 1388/12). W świetle przeważającej wykładni orzecznictwa podróż służbowa ma charakter incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały. Zadanie zlecone do wykonania w podróży służbowej musi zatem w zakresie obowiązków pracownika stanowić zjawisko nietypowe, okazjonalne. W przeciwnym razie, pomimo formalnego polecenia wyjazdu w podróż służbową np. kilkumiesięczną, nie mamy do czynienia z zadaniem, ale zmianą miejsca wykonywania pracy ( vide: wyrok Sądu Najwyższego z 30 października 2013 r., II UK 112/13, postanowienie Sądu Najwyższego z 4 czerwca 2019 r., III UK 247/18). Polecone w podróży służbowej pracownikowi zadanie służbowe różni się od pracy „określonego rodzaju” do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 k.p.) ( vide Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2012 r. w sprawie III UK 54/11).

Wskazać warto, że dopiero przyjęcie, że podróż służbowa oznacza wyjazd poza umówione miejsce pracy, a nie poza siedzibę pracodawcy, w pełni realizuje ratio legis instytucji podróży służbowej, rozumianego jako kompensata zwiększonych. nieprzewidzianych wydatków ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 1999 r.,(...) (...), wyrok Sądu Najwyższego z 17 lutego 2012 roku, III UK 54/11). Podkreślić należy także, że w orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że stałe miejsce pracy oznacza miejsce umówione, w którym przez dłuższy czas, systematycznie pracownik świadczy pracę ( vide uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r., II PZP 3/11).

Tak dokonana charakterystyka podróży służbowej, jako uregulowanej przepisami Kodeksu pracy odnosi się do osób, które są pracownikami, zatem osób związanych stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów art. 22 k.p.c. Zwraca sąd jednak uwagę, że przepisy § 1-4 wspomnianego wyżej rozporządzenia, które dają możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek świadczeń otrzymanych z tytułu m.in. diet otrzymanych w podróży służbowej, mają odpowiednie zastosowanie do ustalania podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia (§ 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia).

Sąd dostrzega, że w realiach rozpoznawanej sprawy osoby ubezpieczone łączyła z płatnikiem umowa zlecenia uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego, a nie w kodeksie pracy. Okoliczność tą akcentowała odwołująca, by wesprzeć stanowisko o niemożności stosowania przepisów o podróży służbowej pracownika do zleceniobiorcy. W ocenie sądu nie jest to jednak wystarczający powód, aby reguł przyjmowanych przy umowie o pracę, a dotyczących oceny czy miała miejsce „podróż służbowa”, nie stosować do oceny sytuacji, stanowiącej wyjazd zleceniobiorcy. Oczywiście zleceniodawca nie może wysłać zleceniobiorcy w podróż służbową o jakiej mowa w prawie pracy, ponieważ przepisy te nie dotyczą zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne. Dopuszczalne jest jednak zawarcie w umowie zlecenia informacji, że wykonanie zlecania, będzie wiązało się z koniecznością odbycia podróży. Zatem wskazać należy, że o ile w przypadku pracowników, obowiązek podroży służbowej wynika już z samej istoty stosunku pracy i w tym zakresie nie zachodzi konieczność szczególnego umownego uregulowania tej kwestii, podobnie jak ich uprawnienia do świadczeń z tytułu odbycia takiej podróży, o tyle podróż służbowa zleceniodawcy również jest możliwa – jednak wówczas w treści umowy powinien znaleźć się zapis mówiący o konieczności przy wykonywaniu zlecenia odbycia wyjazdu służbowego. Podróż służbowa zleceniobiorcy jest możliwa, jeśli dodatkowo już w umowie będą zawarte ustalenia odnośnie do kosztów podróży finansowanych bądź zwracanych bezpośrednio przez zleceniodawcę.

Sąd stoi na stanowisku, że stosunek pracy stanowi wzorzec dla przyjęcia, czy wobec ubezpieczonych zachodzi sytuacja odpowiadająca podróży służbowej, a w konsekwencji czy świadczenie otrzymane z tytułu takiego wyjazdu, może być traktowane, dla celów ubezpieczenia społecznego, jako wynikające z „podróży służbowej”. Inaczej mówiąc, przyjęcie, że doszło do podróży służbowej oraz że z tego tytułu można dokonać wyłączenia z podstawy wymiaru składek wypłaconych świadczeń w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia wymaga ustalenia, że zaszły okoliczności faktyczne ukształtowane na zasadach podobnych do tych jakie przyjmuje się w ramach stosunku pracy. W pkt § 2 ust. 1 pkt 15 powołanego rozporządzenia użyte jest pojęcie podróży służbowej, które należy odnieść jednakowo do każdej szeroko rozumianej podstawy zatrudnienia, nie tylko do tej wynikającej z kodeksu pracy. Jak słusznie stwierdził Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 22 lipca 2015 r., III A Ua (...), Lex nr 1916620, użycie określenia „podróż służbowa” nie jest na gruncie stosowania włączeń przedmiotowych przy ustalaniu podstawy wymiaru składek, elementem istotnie różnicującym pojęcie podróży odbywanych przez pracowników i zleceniobiorców, a to w skutek treści § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że przepis dotyczący ustalania podstawy wymiaru składek dla pracowników stosuje się odpowiednio wobec osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia, jak też w świetle szerokiej definicji pracownika w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Wobec powyższego, zdaniem sądu, dla oceny charakteru wyjazdu zleceniobiorców dopuszczalne jest posiłkowanie się wzorcem podróży służbowej wynikającym z kodeksu pracy – co nabiera szczególnego znaczenia – wówczas, gdy warunkowane jest to potrzebą odpowiedniego stosowania do nich przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Na gruncie rozpoznawanej sprawy potrzeba taka zaistniała, bowiem w jej realiach należało dokonać oceny czy diety wypłacane zleceniobiorcom odpowiadają diecie z tytułu podróży służbowej i w konsekwencji czy możliwe jest stosowanie do tych świadczeń wyłączeń przy ustalaniu podstawy wymiaru składek zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia. Użyte w tym przepisie pojęcie podróży służbowej, należy odnieść jednakowo do każdej szeroko rozumianej podstawy zatrudnienia, nie tylko w rozumieniu art. 2 kodeksu pracy, w tym do świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej. Do osób świadczących pracę, w ramach stosunku pracy, definicja podróży służbowej zawarta jest w art. 77 ⁵ § 1 k.p. i rozumie się przez nią wyjazd w celu wykonania zadania, które jest odmienne i wyjątkowe na tle typowych obowiązków pracowniczych. Powyższą zasadę, zdaniem sądu należy również odnieść do zleceniobiorców. Naruszeniem zasad logicznego rozumowania, jak i zwerbalizowanej w ustawie zasady równego traktowania byłoby uprzywilejowanie w tym zakresie jakiejkolwiek grupy ubezpieczonych, z uwagi na tytuł podlegania ubezpieczeniom społecznym i bezkrytyczne akceptowanie znaczącego pomniejszenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, przy założeniu dopuszczalności odmiennego traktowania podroży służbowych w zależności od tytułu do ubezpieczeń. Założeniem ogólnym ustawodawcy wyrażonym m.in. w § 5 ust. 2 rozporządzenia jest bowiem ujednolicenie zasad dotyczących wyłączeń z podstawy wymiaru składek niektórych należności otrzymywanych przez osoby wykonujące pracę bez względu na to czy następuje to na podstawie umowy o pracę, czy umowy cywilnoprawnej.

Odnosząc się zatem do dokonanej wyżej charakterystyki podróży służbowej sąd ocenił, że podróż ubezpieczonych A. K. i S. J. (1) nie spełnia kryteriów podróży służbowej, a zatem świadczenia, tj. diety wypłacone z tytułu wyjazdu, który nie jest podróżą służbową – nie mogą podlegać wyłączeniu z podstawy wymiaru składek zgodnie z ww. przepisem rozporządzenia. Oceny takiej dokonał sąd przy uwzględnieniu okoliczności, że zamiarem ubezpieczonych i odwołującej już w momencie zawierania umów zlecenia, było wykonywanie określonych czynności poza granicami kraju. Zatem, Republika Federalna Niemiec, do której udali się ww. ubezpieczeni stanowiła ustalone w umowie, nadto jedyne i stałe miejsce wykonania zleconych im czynności. Nie nastąpiła zatem w realiach sprawy – charakterystyczna dla podroży służbowej – przesłanka tymczasowego wykonywania czynności wynikających z umowy zlecenia poza stałym miejscem ich wykonywania. Podróż ubezpieczonych do Niemiec nie wiązała się z opuszczeniem miejsca, w którym dotychczas wykonywali zlecenie – wszak Polsce, z której ubezpieczeni wyjechali, nie realizowali dla zleceniodawcy żadnych zleceń – tak przed wyjazdem do Niemiec, jak i po powrocie do kraju. Sam zaś wyjazd do Niemiec nie był podyktowany koniecznością wykonania w tym państwie zlecenia, które na tle ogółu powierzonych ubezpieczonym zleceń miałoby charakter incydentalny czy wyjątkowy. Założenie, że wyjazd do Niemiec w celu wykonania zlecenia polegającego na czynnościach opiekuńczych był dla ubezpieczonych jedynie podróżą służbową, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że ubezpieczeni w sposób stały przebywali w podróży służbowej w czasie i w zakresie równoległym do jednoczesnego wykonywania w tym samym miejscu głównego przedmiotu umowy, czyli także czynności opieki. Praca ubezpieczonych nie mogła polegać na stałym pozostawaniu w podróży służbowej, właśnie z uwagi na tę specyficzną opisaną wyżej definicję tego pojęcia, traktowanego jako zdarzenie wyjątkowe i odmienne od podstawowych czynności pracowniczych. Sąd przyjął zatem, że Republika Federalna Niemiec była stałym miejscem świadczenia usług opieki, usługa ta realizowana była przez ubezpieczonych wyłącznie tam, a po jej wykonaniu ubezpieczeni nie wracali do Polski, by kontynuować wykonywanie innych czynności wynikających z umowy zlecenia. Celem wykonania zlecenia, ubezpieczeni – co oczywiste – by dojechać do miejsca wykonania zlecenia – musieli odbyć podróż, jednak jej znaczenie jest odmienne od podróży służbowej. Ubezpieczeni musieli zamieszkiwać w trakcie realizowania usług poza granicami kraju, bo wynikało to ze specyfiki zlecenia i nie można twierdzić, że w okresie sprawowania zapewne całodobowej opieki nad osobami starszymi i chorymi odbywały podróże służbowe. Ubezpieczeni, wykonywali zlecenie za granicą, a ponieważ czynności jakie tam podejmowali nie miały charakteru incydentalnego i nie stanowiły marginalnej części wynikających z umowy zlecenia zadań, ale ich istotę – nie można przyjąć, że podróż ubezpieczonych do Niemiec była podróżą służbową w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 w związku z § 5 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia. Podróż do Niemiec poprzedzało co prawda przygotowanie przez (...) sp. z o.o. polecenia wyjazdu, jednak, co zaznaczył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 października 2012 r. II UK 72/1, czynności formalne, jak na przykład wydanie polecenia wyjazdu, wypłacanie diet, zwrot kosztów podróży i noclegu nie stanowią o tym, że wykonywane zadania stanowią podróż służbową. Z uwagi na to, że stałe miejsce pracy ubezpieczonych nie znajdowało się w Polsce, a w Niemczech, nie można uznać, że jadąc do Niemiec, byli oni kierowani do wykonywania określonych czynności poza miejscem ich stałej pracy, co jest charakterystyczną cechą podróży służbowej.

Konsekwencją powyższych rozważań – skutkujących konstatacją, że wykonywanie przez ubezpieczonych czynności opieki z tytułu umów zlecenia nie następowało w ramach podróży służbowej – jest wniosek, że świadczenia przyznane zleceniobiorcom, chociaż nazwane dietami, nie są przychodami należnymi z tytułu podróży służbowej podlegającymi wyłączeniu z podstawy wymiaru składek. W następstwie przyjęcia, że ubezpieczeni nie odbywali podróży służbowych, brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek przychodu określonego w § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w postaci kosztów należności z tytułu podróży służbowej zleceniobiorcy. W ocenie sądu świadczenie, jakie odwołująca się spółka wypłacała zleceniobiorcom, nazywane dietą dzienną z tytułu kosztów związanych z przebywaniem poza granicami kraju – pomimo użytego nazewnictwa – diety nie stanowiło. Z założenia wysokość diety powinna korelować z przybliżoną wysokością wydatków generowanych przez podróże służbowe. Tak rozumianych należności, przeznaczonych na pokrycie oczywiście zwiększonych kosztów utrzymania i noclegów za granicą, nie można uznawać za element wynagrodzenia za pracę wykonaną i dlatego korzystają one z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w oparciu o § 2 ust 1 pkt 15 rozporządzenia. Konstrukcja świadczenia nazwanego „dietą” jaką w zawartych z ubezpieczonymi umowach zlecenia posługuje się spółka (...) sp. z o.o., wskazuje na odmienny jego charakter względem tego, jaki wynikać powinien z istoty diety w ujęciu wyżej scharakteryzowanym. (...) na warunkach proponowanych przez odwołującą się spółkę stanowić miała rzekomo zwrot kosztów z tytułu przebywania poza granicami kraju – chociaż umowa nie precyzowała, na jakiej podstawie, po okazaniu przez zleceniobiorcę jakich dokumentów następowałoby ustalenie kwoty należnej do zwrotu celem rozliczenia podróży służbowej. Wysokość diety nie była uzależniona od zwiększonych wydatków wyżywienia i noclegu, a wypłata następowała w odgórnie ustalonej w umowie zlecenia kwocie. Ostateczna wysokość „diet” zależała od czasookresu – ilości dni pobytu za granicą. W ocenie sądu, w rzeczywistości – abstrahując od obranego nazewnictwa – „dieta” stanowiła ekwiwalent za wykonaną za granicą pracę zleceniobiorcy w formie dodatku do wynagrodzenia, była jego inną formą, a nie – co próbuje propagować odwołująca – zwrotem wydatków związanych z wykonaniem zleconego zadania za granicą. Taka ocena świadczenia jest spójna z ogólną jego konstrukcją zawartą w umowie zlecenia, z której wynika, że Niemcy są stałym miejscem wykonania zleconych prac, a to z kolei nieuzasadnionym czyniło sięganie do konstrukcji diety z tytułu podróży służbowej zleceniobiorcy.

Użycie w umowie zlecenia przez odwołującą się spółkę terminu „dieta” w ocenie sądu jest zabiegiem celowym – i chociaż posłużenie się terminem w sytuacji ubezpieczonych nie jest zgodne ani z prawidłowymi zasadami wykładni językowej ani systemowej czy celowościowej tego pojęcia – to zastosowanie takiej nomenklatury przez odwołującą się spółkę służyć miało stworzeniu pozoru spełniania warunków uprawniających do skorzystania z wyłączeń, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia i ostatecznie do zaniżenia podstawy wymiaru składek za zleceniobiorców. Znamienne jest także i to, że świadczenia, które odwołująca się spółka wypłacała ubezpieczonym jako diety – które w swej istocie mają rekompensować zwiększone koszty w związku z podróżą służbową – miały wysokość niewspółmiernie wyższą w stosunku do uzyskiwanego przez nie wynagrodzenia ustalonego w umowach. W ocenie sądu także i to przemawia za wnioskiem o ukrywaniu wynagrodzenia pod postacią diet, co zmierzało w ocenie sądu do obejścia przepisów o podstawie wymiaru składek. Celem i zamiarem płatnika było w rzeczywistości opłacenie niższych składek na ubezpieczenia społeczne z wyłączeniem z ich podstawy wymiaru właśnie owych diet. Wynagrodzenie – stanowiące podstawę wymiaru składek celowo zostało ustalane w kwocie stosunkowo niskiej, podczas gdy dieta miała je rekompensować i z tych powodów, co wbrew logice, znacznie przewyższała kwotę wynagrodzenia. Sąd ocenił, że płatnik celowo zaburzył proporcje składników tworzących ogół należności przysługujących zleceniobiorcom i wykorzystał pojęcie podróży służbowej, by stworzyć pozory legalności praktyki polegającej na rozróżnianiu wypłacanych im świadczeń: na wynagrodzenie i dietę – wszystko to, by skorzystać z ulgi wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia i zaniżyć podstawę wymiaru składek wyłączając z niej świadczenia należne z tytułu podróży służbowej.

Oczywiste jest, że sama analiza pobudek działania płatnika i ocena moralna obranej przez niego praktyki pozostaje poza sferą zainteresowania sądu i stanowi jedynie tło dla przedmiotu postępowania sądowego, który w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych wyznaczony jest treścią zaskarżonych decyzji.

W związku z powyższym, przedmiotem dalszych rozważań sądu będzie ocena zasadności poczynionego przez organ rentowy w zaskarżonych decyzjach ustalenia, że podstawą prawną dla ustalenia wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia A. K. i S. J. (1) jest przepis § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Rozważania jakie zamierza prowadzić sąd w zakresie powyżej zaakcentowanym, stanowią ciągłość i konsekwencję ustaleń, ocen oraz wywodów poczynionych dotychczas – z tej właśnie przyczyny poświęcono im wyraźnie dużo uwagi – a tym samym rozprawiono się z wiodącym zarzutem odwołania – oceniając go jako niezasadny – w którym odwołująca się spółka podniosła, że dokonana przez organ rentowy kwalifikacja ubezpieczonych, jako osób nieprzebywających w podróży służbowej jest nieprawidłowe. Sąd uznał zarzut za chybiony i nota bene bynajmniej nie z tego powodu na jaki wskazywała odwołująca, tj., że zleceniobiorcy nie mogą przebywać w podróży służbowej z uwagi na to, że jest to pojęcie z zakresu prawa pracy i nie ma zastosowania do zleceniobiorców. Powodem przychylenia się sądu do stanowiska organu rentowego były ustalenia faktyczne w zakresie charakteru wyjazdów ubezpieczonych wykonujących zlecenie na rzecz płatnika i zestawienie ich z desygnatami podróży służbowej, co ostatecznie – po wykluczeniu zaistnienia elementów charakteryzujących podróż służbową w wyjazdach ubezpieczonych – dało sądowi asumpt do oceny o prawidłowości stanowiska Zakładu.

Zatem, zważywszy na powyższe, skoro wyjazdy zleceniobiorców spółki (...) sp. z o.o. nie stanowiły podróży służbowych, powstało pytanie jak należy je kwalifikować. Organ rentowy zajął stanowisko, że zleceniobiorcy wyjeżdżali do Niemiec w ramach oddelegowania. Sąd podzielając ten pogląd zaznacza, że przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego i rozporządzenia do niego wykonawczego, tj. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji zabezpieczenia społecznego posługują się pojęciem „delegacji”. Przepis art. 12 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego stanowi, że osoba, która wykonuje działalność jako pracownik najemny w państwie członkowskim w imieniu pracodawcy, który normalnie prowadzi tam swą działalność, a która jest delegowana przez tego pracodawcę do innego państwa członkowskiego do wykonywania pracy w imieniu tego pracodawcy, nadal podlega ustawodawstwu pierwszego państwa członkowskiego, pod warunkiem, że przewidywany czas takiej pracy nie przekracza 24 miesięcy i że osoba ta nie jest wysłana, by zastąpić inną delegowaną osobę. Wspomniana instytucja delegacji jest adresowana do osób wykonujących pracę najemną. Dla celów ww. rozporządzenia określenie "praca najemna" oznacza wszelką pracę lub sytuację równoważną, traktowaną jako taką do celów stosowania ustawodawstwa w zakresie zabezpieczenia społecznego państwa członkowskiego, w którym taka praca lub sytuacja równoważna ma miejsce. W literaturze wskazuje się, że "(...) pod pojęciem pracy najemnej w ujęciu komentowanego przepisu należy rozumieć wszelkie formy aktywności zawodowej, przy czym, uwzględniając konieczność odróżnienia tego terminu od działalności prowadzonej na własny rachunek, a należy dodać, że chodzi o formy zatrudnienia niesamodzielnego, zależnego, w swoisty sposób podporządkowanego (zob. K. Ślebzak [w:] Koordynacja systemów zabezpieczenia społecznego. Komentarz, Warszawa 2012).

Nie ma przeciwskazań, by osobą najemną określać nie tylko pracownika w rozumieniu ustawy kodeks pracy, ale również osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług. W konsekwencji przyjąć należy, że przepis art. 12 ust. 1 r.k.s.z.s. może znaleźć zastosowanie również do zleceniobiorców. Zaznaczenia wymaga, że tym co charakteryzuje delegowanie jest poświadczenie A1, które stanowi najważniejszy dokument w modelu delegowania. Dokument ten poświadcza, że właściwym ustawodawstwem w zakresie zabezpieczenia społecznego w odniesieniu do delegowanego, mimo że nie wykonuje on pracy/zlecenia w Polsce jest ustawodawstwo polskie. Na marginesie wspomnieć warto, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. II UK 204/13, stanął na stanowisku, że poświadczenie przez ZUS stosowania polskiego systemu ubezpieczeń społecznych na formularzu E-101 (obecnie A1) wyklucza możliwość stwierdzenia, że pracownik, którego dotyczy to potwierdzenie, przebywa w zagranicznej podróży służbowej.

Przeniesienie powyższych rozważań na grunt przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku o słuszności stanowiska organu rentowego, co do tego, że wyjazd ubezpieczonych stanowił oddelegowanie. W sprawie bezsporne było, że dla ubezpieczonych wystawiono zaświadczenia potwierdzające podleganie polskiemu ustawodawstwu w zakresie zabezpieczenia społecznego, tzw. formularze A1 na wniosek zleceniodawcy, a ponadto ubezpieczeni wykonywali swoje obowiązki wynikające z zawartych umów zlecenia poza państwem, gdzie działa zleceniodawca, tj. za granicą na podstawie umów zlecenia zawartych z polskim przedsiębiorcą – odpowiada to warunkom delegacji w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. rozporządzenia. Sąd podziela zatem pogląd organu rentowego, że do ubezpieczonych, których dotyczą zaskarżone decyzje – A. K. i S. J. (2) – mających stałe miejsce wykonywania czynności wynikających z przyjętego zlecenia za granicą, w sytuacji, gdy zlecenie to wykonywali na rzecz polskiego zleceniodawcy – stosuje się przy ustalaniu podstawy wymiaru składek przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.

Chociaż, tak do podróży służbowej jak i oddelegowania podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to inne są w zależności od rodzaju wyjazdu – wyłączenia przy w ustalania podstawy wymiaru składek od ustalonego przychodu. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany z tytułu pozostawania w stosunku pracy. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się na podstawie ww. zasad, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie – art. 18 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Mając na uwadze treść art. 735 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 487 § 2 k.c. i art. 353 ¹ k.c. wynagrodzenie z odpłatnej umowy zlecenia może być określone w dowolny sposób, w tym składać się z różnorodnych elementów, lecz ogólną zasadą jest, że wynagrodzenie to powinno odpowiadać wykonanej pracy. Każda należność przewidziana w umowie zlecenia dla zleceniobiorcy, zależna od rozmiaru lub sposobu wykonania zleconego zadania, traktować należy jako składnik wynagrodzenia i jednocześnie jako przychód w rozumieniu ww. przepisów podatkowych i ustawy systemowej.

Z kolei przepis art. 4 pkt 9 ustawy systemowej definiując przychód odsyła do pojęcia przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu m.in. zatrudnienia w ramach stosunku pracy, jak i z tytułu umowy zlecenia. Przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd – stojąc na stanowisku zbieżnym
z poglądem organu rentowego, a mianowicie, że „diety” wprowadzone zostały
w konstrukcji umów zlecenia pomiędzy odwołującą, a ubezpieczonymi celem ukrycia wynagrodzenia – uznał, że stanowiły zapłatę za wykonanie zlecenia czyli w rzeczywistości były wynagrodzeniem zleceniobiorców i tak właśnie prawidłowo kwalifikowane podlegać powinny oskładkowaniu, ponieważ de facto stanowiły przychód, który zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń jest podstawą wymiary składek.

Z tak ustalonej podstawy wymiaru wyłącza się przychody określone w § 2 wspominanego wielokrotnie rozporządzenia, tj. Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania postawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zwanego dalej rozporządzeniem.

Rozróżnienie pomiędzy podróżą służbową a oddelegowaniem przekłada się na sposób ustalenia wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

W przypadku świadczeń pobranych w ramach podróży służbowej przy ustalaniu podstawy wymiaru składek – o czym była już mowa wyżej – zastosowanie znajduje z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia.

Natomiast przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, który ma zastosowanie do ubezpieczonych przez płatnika składek zleceniobiorców – o czym również była już mowa – wskazuje, że nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej.

Płatnik przy ustalaniu podstawy wymiaru składek nie zastosował ww. przepisu – co było niewłaściwe i skutkowało jej zaniżeniem, dlatego organ rentowy wydał decyzje ustalające prawidłową wysokość podstawy wymiaru składek za ubezpieczonych zleceniobiorców, właśnie w oparciu o nieuwzględniony przez płatnika przepis.

W odwołaniach od wydanych przez Zakład decyzji płatnik kwestionował sposób w jaki organ rentowy dokonał obliczenia podstawy wymiaru składek, wskazując, że podstawę ich wymiaru winna stanowić kwota otrzymana przez ubezpieczonych za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie kwota ubruttowiona. Odwołująca się spółka wskazała, że dokonane przez organ rentowy „ubruttowienie przychodu” w celu obliczenia należności składkowej prowadziło do jego sztucznego zawyżenia, a sam sposób ubruttowienia przychodu nie został przez organ rentowy wyjaśniony, co jest następstwem tego, że takie działanie nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

W ocenie sądu podnoszenie przez odwołującą argumenty nie podważają w okolicznościach sprawy w żadnej mierze trafności stanowiska organu rentowego. Poddawane krytyce działanie organu rentowego, które polegać miało na „ubruttowieniu przychodu” było w istocie ustaleniem kwoty brutto od wynagrodzenia otrzymanego przez ubezpieczonych na rachunek bankowy – czyli od kwoty dochodu stanowiącego kwotę netto. By wykazać podstawę wymiaru składek od otrzymanego wynagrodzenia netto należało ustalić to, jaka kwota brutto odpowiada kwocie przelanej z tytułu wykonania zlecenia na rachunek bankowy. Ustalenie ilości dni faktycznie przepracowanych nie było więc konieczne, bowiem wypłacone zleceniobiorcom kwoty wynagrodzenia – kwoty netto – już taką ilość dni uwzględniały. Organ rentowy w sposób szczegółowy – bazując na danych wynikających z kwot faktycznie otrzymanych przez ubezpieczonych na rachunek bankowy – indywidualnie w stosunku do każdego z nich i z wyszczególnieniem każdego miesiąca wykonywania przez nich zlecenia – scharakteryzował sposób w jaki ustalił podstawę wymiaru składek. W związku z tym, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia diety przyznawane ubezpieczonym są w całości przychodem stanowiącym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy systemowej, płatnik mógł skorzystać z ulgi przewidzianej w tym przepisie i poddać oskładkowaniu przychody zainteresowanych do poziomu nie niższego jednak niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 września 2012 r., II UK 45/12, Lex nr 1228447). W realiach przedmiotowej sprawy płatnik powyższego jednak nie zrobił, zatem to organ rentowy dokonał ustalenia kwot przychodu, czyli kwot brutto od wynagrodzenia netto za dany miesiąc i porównywał je z kwotą przeciętnego wynagrodzenia, celem ustalenia możliwości skorzystania z ulgi. Wszak, gdyby rzeczywisty przychód pracownika (zleceniobiorcy) był niższy niż przeciętne wynagrodzenie, o jakim mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 omawianego rozporządzenia, to płatnik nie mógłby w ogóle skorzystać z ulgi w opłacaniu składek, o jakiej mowa także w tym przepisie (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 2 grudnia 2014 r., II UK 176/13, Lex nr 1777877)

Stosując powyższe w sposób prawidłowy, Zakład w pierwszej kolejności, w oparciu o poszczególne obwieszczenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej ustalał jaka była kwota prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w roku, w którym obywało się wykonanie zlecenia. Także zasady przewalutowania wypłaconych ubezpieczonym należności nie budziły zastrzeżeń sądu. Uwzględniał bowiem organ rentowy średni kurs walut ogłaszany przez Narodowy Bank P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Następnie analizował czy ustalona po przewalutowaniu kwota wynagrodzenia stanowi kwotę wyższą czy niższą od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w danym roku. Uwzględnił także, że w przypadku, gdy przychód ten był niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia wysokość podstawy wymiaru składek oparto na jego wysokości, a jeśli przychód ten był wyższy – ograniczano wysokość podstawy wymiaru składek do przeciętnego wynagrodzenia w danym roku. Sama zasada, jaką obrał organ rentowy przy ustaleniu podstawy wymiaru składek nie budziła zaskrzeń sądu, zaś odwołująca się spółka kwestionowała właśnie ową – opartą na przepisie § 2 ust. 1 pkt 16 zasadę, natomiast nie podnosiła, że organ rentowy dopuścił się błędów matematycznych przy obliczaniu kwot, które uznał za prawidłową podstawę wymiaru składek.

Podkreślić należy także, że zaskarżone decyzje nie są decyzjami wymiarowymi, bowiem nie wymierzają należnych składek na wymienione ubezpieczenia i nie zobowiązują do ich zapłaty, lecz ustalają, tj. stwierdzają jedynie podstawy wymiaru składek. Natomiast za zbyteczne uznał Sąd obawy odwołującej o podwójnym oskładkowaniu przychodu – do czego zdaniem odwołującej dojdzie, gdy będzie zobligowana zapłacić składki od ustalonej zaskarżonymi decyzjami podstawy, podczas gdy już raz – od części przychody, który nie był sporny – składki uiściła. Przypomnieć należy, że decyzje, których dotyczą odwołania, nie są decyzjami nakładającymi na płatnika zobowiązanie lub ustalającymi wymiar tego zobowiązania. Określenie przez organ rentowy podstawy wymiaru składek nie oznacza jednocześnie nałożenia na odwołującą zobowiązania do uregulowania składek w kwocie ściśle odpowiadającej ustalonej podstawie ich wymiaru. Ostatecznie przecież, po ewentualnym uprawomocnieniu się wyroku, odwołująca się spółka będzie zobligowana do uiszczenia należności składkowych, ale jedynie w zakresie różnicy pomiędzy kwotami składek, które już zapłaciła, a tymi, jakie uiścić powinna, gdyby prawidłowo – stosując przepis § 2 ust 1 pkt 16 rozporządzenia – ustaliła podstawę ich wymiaru.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, podzielił stanowisko organu rentowego wyrażone w odpowiedziach na odwołania, uznając, wbrew twierdzeniom odwołującej się spółki, że zaskarżone decyzje są prawidłowe. Powyższe skutkowało oddaleniem na podstawie art. 477 ^{( 14)} § 1 kodeksu postępowania cywilnego odwołań (...) sp. z o.o. od decyzji z dnia 12 maja 2023 r. nr (...) (...) i decyzji z dnia 22 maja 2023 r. nr (...) (...) (...), o czym orzeczono w 1 punkcie sentencji wyroku.

W punkcie 2 sentencji wyroku sąd orzekł o kosztach zastępstwa procesowego na podstawie art. 99 k.p.c. w zw. art. 98 § 1 i 3 k.p.c., zasądzając od (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – jako strony przegrywającej – na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. kwotę 9.000,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi za okres od dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia do dnia zapłaty, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, tj. kwotę ustaloną adekwatnie do wartości przedmiotu sporu w każdej z połączonych spraw na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych , tj. 3.600,00 zł (S. J. (1)) 5.400,00 zł (A. K.).

W punkcie 3 Sąd za pełnienie funkcji kuratora ubezpieczonych A. K. i S. J. (1) przyznał D. M. kwotę 3.600,00 zł i polecił wypłatę tej kwoty na rachunek bankowy kuratora ze Skarbu Państwa – Kasy Sądu Okręgowego Warszawa – Praga w Warszawie. Określenia kwoty należnej za pełnienie funkcji kuratora dokonał Sąd na podstawie § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 9 marca 2018 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, zgodnie z którym wysokość wynagrodzenia kuratora ustala się w kwocie nieprzekraczającej 40% stawek minimalnych za czynności radców prawnych w zw. z przepisem § 2 pkt rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.
w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

Sędzia Renata Gąsior